I SA/Po 1183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku X.Y. (dalej: "podatnik") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości około [...] nr oraz przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaniżonego zobowiązania naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości około [...] zł. Z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., informując, że podatnik ujmował w księgach podatkowych nierzetelne faktury i w efekcie zaniżył zobowiązanie o kwotę [...] zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień sporządzenia wniosku w kwocie [...] zł. Faktury te dotyczą zakupu usług od podwykonawców robót budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych i elektronarzędzi na kwotę [...] zł, w tym od: "Z" sp. z o.o., [...], "W" A.Y, [...],[...]"U" B.Y., [...]. Organ podatkowy I instancji uzasadniając decyzję o zabezpieczeniu stwierdził, że brak u podatnika majątku, który może być przedmiotem hipoteki przymusowej (podatnik posiada jeden udział o wartości [...] zł w spółce z o. o. "T"). Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik posiada zaległości wobec: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w łącznej wysokości wraz z odsetkami [...] zł, - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] - Inspektorat w [...], na kwotę [...] zł - tytuł wykonawczy nr [...], z dnia [...] maja 2013 r. Organ I instancji stwierdził, że prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych: - nr [...], z dnia [...] lutego 2012 r. dot. należności i odsetek w podatku od towarów i usług [...] kwartał 2011 r., - nr [...], z dnia [...] sierpnia 2012 r. dot. należności i odsetek w podatku od towarów i usług [...] kwartał 2012 r., - nr [...] , z dnia [...] grudnia 2012 r. dot. należności i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2011 r., - nr [...], z dnia [...] marca 2013 r. dot. należności i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za [...]/2012 r. Organ I instancji ustalił, że Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., dokonał podziału majątku wspólnego X.X. i X.Y. w ten sposób, że wnioskodawczyni X.X. przyznał prawo własności nieruchomości położonej w [...], gm. [...] (Nr KW [...]), uczestnikowi X.Y. przyznał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w [...], ul. [...] (Nr KW [...]), zbyte przez podatnika w dniu [...] listopada 2012 r. na rzecz "T" sp. z o.o. spółka komandytowa - [...], której komandytariuszem jest żona podatnika X.X. W tych okolicznościach organ I instancji doszedł do wniosku, że zachodzą uzasadnione obawy, że nie zostanie wykonane zabezpieczane zobowiązanie, to zaś stanowi przesłankę do zastosowania art. 33 O.p. W odwołaniu podatnik X.Y., wniósł o uchylenie powyższej zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił: - błędne ustalenie stanu faktycznego co do sytuacji majątkowej i osobistej podatnika, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatnik podniósł, że bezzasadne jest stwierdzenie organu podatkowego I instancji (oparte na postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...] w sprawie o podział majątku wspólnego) o rzekomym dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku. Podział majątku w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej nastąpił po przeprowadzeniu postępowania sądowego i wydaniu przez sąd postanowienia o podziale majątku, co nie świadczy o celowym zbywaniu majątku. Zaległości podatkowe nie są wynikiem celowych działań, unikania zapłaty podatku, a są konsekwencją trudności z jakimi boryka się w prowadzonej działalności gospodarczej w wymagającej branży budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację prawną: Podniesiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] we wniosku z dnia [...] maja 2013 r. (stwierdzona przez ten organ w prowadzonym postępowaniu kontrolnym) okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych nie jest przedmiotem postępowania w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podatnik może podnieść stosowne zarzuty dopiero w odwołaniu od decyzji, która zostanie wydana po zakończeniu przez organ kontroli skarbowej prowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego. Organ I instancji zwracając więc uwagę na okoliczność unikania wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych, wskazał na ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a zarazem zrealizował obowiązek wynikający z regulacji art. 33 § 4 O.p. Ze zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów wynika fakt, zalegania przez podatnika z zapłatą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Posiadanie zaległości podatkowych za lata 2011 i 2012 (jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] - Inspektorat w [...]) rodzi oczywistą obawę, że podatnik nie ureguluje zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2007 r. W świetle powyższego, powołanie się przez podatnika na "trudności z jakimi boryka się w prowadzonej działalności gospodarczej w niezwykle wymagającej branży budowlanej" nie mają znaczenia dla postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Gołosłowne jest twierdzenie podatnika, że fakt podziału majątku w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...] w sprawie o podział majątku wspólnego) nie świadczy o celowym zbywaniu majątku. Podatnik dokonał w dniu [...] października 2012 r. podziału majątku wspólnego z żoną X.X. w trakcie postępowania kontrolnego toczącego się od dnia [...] listopada 2011 r. w ten sposób, że uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w [...], które następnie sprzedał w dniu [...] listopada 2012 r. spółce komandytowej "T sp. z o. o.". O uznaniu przez organ I instancji, że podatnik wyzbywa się majątku zaważyło zatem zachowanie podatnika w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a nie sposób przeprowadzenia postępowania o podział majątku wspólnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę należnych odsetek od zaniżonego zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na uwadze brzmienie art. 33 § 4 O.p., w decyzji o zabezpieczeniu, określona winna być przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy I instancji określił tę kwotę w wysokości niższej niż to wynika z treści przepisu. Mając jednak ma uwadze przepis art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ podatkowy drugiej instancji nie znajduje podstaw do zabezpieczenia kwoty odsetek w kwocie wyższej niż w zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego ani nie stanowi naruszenia interesu publicznego. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości i zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika, - art. 7, art. 8 oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej: "k.p.a.", poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienia zasadności przesłanek, co doprowadziło do naruszenia art. 8 k.p.a., tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Podatnik zarzucił, że organ II instancji nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego, a jedynie przyjął ustalenia organu I instancji za własne. Nie zbadał dokładnie stanu faktycznego sprawy, który nie wykazał żadnych realnych przesłanek do przyjęcia, że podatnik nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego. Utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji może skutkować znacznymi i trudnymi teraz do oceny dolegliwościami i szkodami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., a nie jak błędnie wskazano w k.p.a., gdyż ta ostatnia ustawa nie była w ogóle w niniejszej sprawie stosowana. Zarzuty skargi koncentrujące się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (czyli art. 120 i 121 § 1 O.p., a nie jak wadliwie wskazano art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a.) okazały się bezpodstawne. Z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Sąd podkreśla, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy stosownie do wymogów art. 188 O.p. odniósł się do wszystkich twierdzeń strony skarżącej. Brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W opinii sądu organy podatkowe oceniając zgromadzony bez uchybień proceduralnych materiał dowodowy, nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia tegoż przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, czego podatnik nie zdołał dokonać. To , że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. W opinii sądu ponad wszelką wątpliwość spełniona jest przesłanka pierwsza z art. 33 § 1 O.p., a mianowicie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik X.Y. posiada zaległości z tytułu VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w łącznej wysokości wraz z odsetkami [...] zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] - Inspektorat w [...], na kwotę [...] zł. Ponadto wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2012 i 2013 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dotyczące należności i odsetek w podatku od towarów i usług [...] kwartał 2011 r. i za [...] kwartał 2012 r. oraz należności i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i (PIT-4) za [...]/2012 r. Przy czym skarżący posiada tylko niewielki majątek w postaci jednego udziału o wartości [...] zł w "T" sp. z o.o. spółka komandytowa. Zdaniem sądu zawarte w art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zostały w pełni wykazane przez organy w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy trafnie podniosły, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy czym nie chodzi tu, jak twierdzi skarżący, o sam fakt dokonania podziału majątku wspólnego X.X. i X.Y. przez Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Okolicznością potwierdzającą zbywanie majątku jest bowiem fakt, że po wspomnianym podziale w dniu [...] listopada 2012 r. skarżący zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na rzecz "T" sp. z o. o. spółka komandytowa, której co znamienne, komandytariuszem jest żona podatnika X.X. Z jednej strony rację ma autor skargi, że wydanie przez sąd powszechny wspomnianego postanowienia nie świadczy o celowym zbywaniu majątku, ale zdaniem sądu, zbycie nieruchomości tuż po tym podziale i w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, potwierdza tę przesłankę niewątpliwie. W tym stanie rzeczy całokształt powyższych okoliczności, trafnie został uznany przez organy podatkowe za świadczący o uzasadnionej obawie, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie w istocie wykonane. Reasumując sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tym samym, że zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia. W sprawie w grę wchodzi znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego oraz wyzbyciem się przez niego istotnego składnika majątku. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.