I SA/Po 1185/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi U.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Urząd Skarbowy odmówił U. M. wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - sierpień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł na podstawie art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 1 ust.2 i art.18 ust.1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz.1287; dalej ustawa o restrukturyzacji). Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że wnioskodawczyni w informacji o sytuacji finansowej firmy zaznaczyła, że znajduje się ona na etapie wznowienia działalności gospodarczej. Poprzednia działalność wyrejestrowana została z dniem [...].05.2002 r. Dnia [...].10.2002 r. U. M. wznowiła działalność planując rozwój pośrednictwa handlowego i uruchomienie wypożyczalni samochodów. Miało to zapewnić stałe zyski na wysokim poziomie i zapewnić zatrudnienie dla dwóch osób. Umorzenie zaległości podlegających restrukturyzacji miało pozwolić na rozwinięcie działalności , zatrudnienie pracowników i regularne płacenie należności do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przepis art.18 ustawy o restrukturyzacji stanowi , że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji , jeżeli z analizy wniosku wynika , że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom , o których mowa w art.1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji , tzn. pozwolą przywrócić podatnikowi zdolność do konkurowania na rynku. Z informacji uzyskanej przez Urząd wynikało, że podatniczka w okresie od [...].01.1998 r. do [...].05.2002r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów, a następnie w dniu [...].10.2002 r. dokonała ponownej rejestracji działalności gospodarczej o profilu - sprzedaż detaliczna , wynajem samochodów. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego złożony został do Urzędu Skarbowego dnia [...].11.2002 r. Ponowne zarejestrowanie działalności gospodarczej już po wejściu w życie ustawy o restrukturyzacji nie daje zdaniem organu podatkowego podstaw do objęcia restrukturyzacją zaległości wymienionych we wniosku z [...].11.2002 r. U. M. nie spełnia warunków określonych w art.1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji , który obejmuje przedsiębiorców , o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców , w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku , wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu : zmniejszeniem obrotów , nadmierną zdolnością produkcyjną , wzrostem zapasów , spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat , jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Nie jest możliwe podanie danych potwierdzających utratę zdolności do konkurowania na rynku w przypadku podatnika , który prowadzi działalność gospodarczą zaledwie kilka dni. Powody utraty zdolności do konkurowania na rynku podane przez U. M. powstały w wyniku prowadzenia poprzedniej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Urząd uznał , że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą wyłącznie w celu zrestrukturyzowania długów wygenerowanych w poprzedniej działalności. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. U. M. zarzuciła jej naruszenie art. 120, art.121, art.122 art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez działania sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego i wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art.1 ust.2 i art.15 ustawy o restrukturyzacji poprzez wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Uzasadniając wskazała, że jej wniosek w sprawie restrukturyzacji uznać należy za kompletny i złożony w terminie. Należności , które obejmował określone zostały jako sporne stosownie do art.2 pkt.4 ustawy o restrukturyzacji , bowiem od decyzji Izby Skarbowej wniesiono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją tego powinno być stosownie do art.15 ustawy o restrukturyzacji zawieszenie postępowania w sprawie restrukturyzacji. Pomimo tego Urząd Skarbowy wydał decyzję odmawiającą wydania decyzji o restrukturyzacji , co stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Odwołująca nie zgodziła się , że nie spełnia warunków z art.1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji bowiem jej działalność w okresie od [...].05.2002 r. do [...].10.2002 r. była wyrejestrowana. Twierdzenia takie nie znajdują jej zdaniem wsparcia normatywnego. Zgodnie z art. 1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji są nią objęci przedsiębiorcy , tj. podmioty określone w art.2 ust.2 i 3 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz.1178 ze zm.). Odwołująca podniosła, że warunki te spełniała na dzień złożenia wniosku , jak również zaistniały pozostałe wymagania ustawy , tj. utraciła zdolność do konkurowania na rynku poprzez spadek obrotów i ponoszenie strat. Przyczyną tego była trudna sytuacja gospodarcza kraju , pogarszająca się koniunktura na rynku sprzedaży telefonów komórkowych i narzucona niekorzystna zmiana warunków współpracy z siecią ERA GSM. Ustawodawca nie wymaga zachowania tożsamości branży , w której działa podatnik. Naruszona została także zasada czynnego udziału strony w postępowaniu oraz działania organu w sposób budzący zaufanie. Organ podatkowy mając wątpliwości w przedmiocie merytorycznej zasadności winien zwrócić się o przedstawienie dodatkowych informacji niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust.2 i art.18 ust.1 ustawy o restrukturyzacji utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczący zasad prowadzenia postępowania. Uznano , że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług U. M. były należnościami spornymi, lecz niewłaściwe było żądanie zawieszenia postępowania z tego tytułu. Podniesiono, że strona ponownie dokonała zarejestrowania działalności gospodarczej w dniu [...].10.2002 r., a w restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku VAT upatruje rozwiązania swoich problemów finansowych. Według deklaracji VAT - 7 za październik i listopad 2002 r. strona nie odnotowała żadnych obrotów. Uzyskanie statusu przedsiębiorcy po wejściu w życie ustawy o restrukturyzacji , złożenie dokumentów rejestracyjnych na tydzień przed złożeniem wniosku o restrukturyzację , rozszerzenie profilu działalności o wynajem samochodów na dzień przed złożeniem wniosku oraz brak obrotów w pierwszych miesiącach nie wykazywało aby realne było twierdzenie , że dochód z działalności jest podstawą utrzymania rodziny i stanowi o niezasadności objęcia zaległości restrukturyzacją i wydania decyzji o jej warunkach. Wyłączenie z restrukturyzacji przedsiębiorców, którzy ponownie rozpoczęli działalność gospodarczą wynika zdaniem organu odwoławczego pośrednio z art. 1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji. Restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy , o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność konkurowania na rynku wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów , nadmierną zdolnością produkcyjną , wzrostem zapasów , spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat , jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania kredytów bankowych , poręczeń lub gwarancji. W przedmiotowej sprawie działalność została rozpoczęta [...].10.2002 r. , a do [...].11.2002 r. strona nie podejmowała żadnych czynności podatkowych i nie zanotowała obrotów. Zarówno we wniosku jak i w zgromadzonym materiale brak było informacji o traceniu przez przedsiębiorcę zdolności do konkurowania na rynku. Skoro strona rozpoczęła działalność bez zdolności do konkurowania na rynku to niemożliwe było wykazanie tracenia zdolności do konkurowania. Jeżeli zatem uruchomienie planowanej działalności było uzależnione od zrestrukturyzowania posiadanych zaległości podatkowych, to należało uznać zdaniem Izby Skarbowej, że nowa działalność gospodarcza została podjęta wyłącznie w celu zrestrukturyzowania długów wygenerowanych w poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie było możliwe objęcie restrukturyzacją długów przedsiębiorcy i wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Strona od dnia likwidacji poprzedniej działalności do [...].10.2002 r. nie posiadała statusu przedsiębiorcy. Nie dowiodła także by do dnia [...].11.2002 r. aktywnie prowadziła działalność gospodarczą rozpoczętą [...].10.2002 r. Potwierdza to zdaniem organu podatkowego , że nie zostało wykazane w stosunku do strony tracenie zdolności do konkurowania na rynku. Pismem z dnia [...] r. U. M. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i zarzuciła jej naruszenie art.120, art.121, art.122 art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez działania sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art.1 ust.2 i art.15 ustawy o restrukturyzacji poprzez wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do zakresu znaczeniowego pojęcia "przedsiębiorca" zdefiniowanego w art.2 pkt.1 ustawy o restrukturyzacji. Zawarte w tym przepisie odesłanie nakazuje stosować do jego identyfikacji przepis art.2 ust.2 i 3 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm. ; dalej Prawo o działalności gospodarczej). Przepis ten stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art.2 ust.1 Prawa o działalności gospodarczej). Za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy uznawano osobę fizyczna, osobę prawną oraz niemająca osobowości prawnej spółkę prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 (art.2 ust.2 Prawa o działalności gospodarczej). Definicja ta podkreśla, że działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W pojęciu organizacji tkwią różne elementy , poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności , zgłoszenia statystycznego , podatkowego (osobno w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług bądź nawet akcyzowego) i w zakresie ubezpieczeń społecznych, obowiązku założenia rachunku bankowego związanego z działalnością , ewentualnie zastosowanie wybranej lub nakazanej przez prawo formy organizacyjnoprawnej wykonywania tej działalności oraz uzyskania wymaganego zezwolenia bądź koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także przede wszystkim organizację kontaktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów i usług (konsumentami). Każda z tych czynności poświadcza o organizacji działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest zatem taka , która jest wykonywana w sposób zorganizowany , a ustawodawca nie chce traktować jako działalności gospodarczej takiej , która nie jest zorganizowana w podany powyżej sposób i ma charakter przypadkowy. Wprowadzenie do Prawa działalności gospodarczej pojęcia ciągłości wykonywania działalności gospodarczej ma świadczyć o względnie stałym charakterze jej wykonywania. Stosownie do art.7 Prawa o działalności gospodarczej przedsiębiorca mógł podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wpis ten określa także przedmiot działania przedsiębiorcy , co oznacza , że wyznacza on zakres do podjęcia i wykonywania danego rodzaju działalności gospodarczej. Przedsiębiorca , który nie legitymuje się wpisem do rejestru lub prowadzi działalność niezgodną z wpisem nie może mieć statusu przedsiębiorcy (por. C.Kosikowski w Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej. Komentarz , Wyd. Lexis Nexis , Warszawa 2002 , str. 21-28). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć , że działalność gospodarcza , w ramach której powstało u skarżącej zadłużenie w podatku od towarów i usług została przez nią definitywnie zakończona w dniu [...].05.2002 r. znajduje to potwierdzenie w decyzji Urzędu Miejskiego o wykreśleniu działalności zgłoszonej przez U. M., zgłoszeniu VAT -Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...].05.2002 r. z przyczyny likwidacji działalności gospodarczej , zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP - 3 związanym z likwidacją działalności z dniem [...].05.2002 r. Działalność gospodarcza podjęta dnia [...].10.2002 r. przez U. M. nie pozostawała w żadnym funkcjonalnym i organizacyjnym związku z działalnością zlikwidowaną z dniem [...].05.2002 r. Z wykładni systemowej i funkcjonalnej wynika ponadto, że przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie jest "inny zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnych, który w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację nie wykonuje już działalności gospodarczej w związku, z którą powstały należności podlegające restrukturyzacji (art. 6 ustawy)". Uzasadnione jest to ze względu na cele restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jakimi są poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy, a nadto treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, że ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w stanie likwidacji lub upadłości. Najogólniej rzecz biorąc, umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jest jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku. W związku z tym umarzanie w tym trybie należności publicznoprawnych przedsiębiorcy, który w dniu złożenia wniosku definitywnie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w związku z którą powstały te należności, sprzeciwia się przepisom ustawy o restrukturyzacji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12.08.2004 r. w sprawie III UK 67/2004 , publ. OSNP 2005/5/69). Z dobrodziejstwa restrukturyzacji mógł zatem skorzystać jedynie taki przedsiębiorca , który zachowywał tożsamość podmiotową i organizacyjną w trzech datach. W momencie powstania zaległości podatkowej (w przypadku skarżącej luty - październik 1999 r.), w momencie ustalenia zaległych należności na dzień [...].06.2002 r. ( art.6 ust.1 pkt.1) lit.a) ustawy o restrukturyzacji ) oraz w momencie złożenia wniosku ( tj. w przypadku skarżącej [...].11.2002 r.). Nie zostały także naruszone zasady postępowania wskazane w skardze przez U. M. Zebrany i rozpatrzony został cały materiał dowodowy stosownie do zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i składania wniosków oraz prezentowania swojego stanowiska. Brak było także podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na toczącą się sprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczącą spornych wówczas należności z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. , skoro skarżącej nie przysługiwało w ogóle uprawnienie do korzystania z restrukturyzacji tychże należności. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki uk