I SA/Po 1186/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2017 r. sprawy ze skargi [..] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2010 r., od czerwca do sierpnia 2010 r., czerwiec 2011 r., od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz marzec i kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] odmówił H. P. (dalej zwanemu również skarżącym) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Pismem z dnia 15 lutego 2016 r., skarżący zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., oraz marzec i kwiecień 2012 r. Objęte wnioskiem zaległości wynikały z trzech decyzji organu I instancji z dnia 25 sierpnia 2015 r., nr [...], nr [...] i nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku. Uzasadniając wniosek o umorzenie skarżący podniósł, że w toku prowadzonego postępowania, jak również w odwołaniu od decyzji nr [...] składał stosowne wyjaśnienia dotyczące zakupionego (w dobrej wierze) paliwa od K. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił także, że nie wniósł odwołania od decyzji nr [...] i nr [...] sądząc, że odwołanie od decyzji nr [...] obejmuje również zobowiązania podatkowe za 2011 i 2012 r. Skarżący wskazał również, że nie powołał pełnomocnika, będąc w przekonaniu o swojej niewinności, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Celnej w P. wydali różne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Powyższa sytuacja wpłynęła negatywnie na zdrowie skarżącego, pogłębiając depresję. We wniosku o umorzenie wskazano również, że skarżący wraz z żoną nie posiadają żadnego majątku, który mógłby zostać spieniężony celem uregulowania zaległości podatkowych. Żona skarżącego otrzymuje świadczenie przedemerytalne w wysokości ok. [...] zł miesięcznie przy czym skarżący z tytułu zatrudnienia otrzymuje najniższe wynagrodzenie. Skarżący wraz z żoną przez następne 10 lat będą musieli spłacać zaciągnięte kredyty ponosząc z tego tytułu ciężar w kwocie [...]zł miesięcznie. Skarżący spłaca również w ratach zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Opisywana sytuacja spowodowała, że skarżący oraz jego żona zaczęli chorować, a zwolnienia lekarskie obniżyły ich zdolność płatniczą, skutkując chwilowym brakiem możliwości spłat zobowiązań. Część uzyskiwanego dochodu skarżący przeznacza na zakup lekarstw. Poza silną depresją skarżący choruje na coraz bardziej nasilające się przykurcze dłoni, przez które nie może pracować. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący przedłożył wskazane na stronie 3 decyzji organu I instancji dokumenty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 2010, 2011, oraz 2012 r., wynosiły łącznie [...] zł tytułem zaległości głównej oraz [...] zł tytułem odsetek. Skarżącego obciąża ponadto zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., oraz w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., które podatnik spłaca w ratach. Skarżący w okresie od 05 maja 1997 r., do 16 grudnia 2014 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Łączny dochód jego rodziny wynosi ok. [...] zł. Wraz z żoną mieszka w domu jednorodzinnym o pow. ok. 130 m2, który został zbyty w drodze umowy darowizny z dnia 03 lutego 2011 r., zawartej w formie aktu notarialnego rep. [...]. Na podstawie tej umowy skarżący wraz z małżonką korzystają z prawa dożywotniego użytkowania budynku. Aktem notarialnym z dnia 03 lutego 2011 r., rep. [...] skarżący wraz z żoną zbyli także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], również obciążając je prawem dożywotniego użytkowania zastrzeżonym na ich rzecz. Koszty utrzymania domu wynoszą ok. [...] zł, skarżący spłaca wraz z żoną kredyt mieszkaniowy w kwocie ok. [...] CHF miesięcznie (ok. [...] zł). Skarżący wraz z małżonką osiągnęli w 2011 r. dochód w kwocie [...]zł, w 2012 r. w kwocie [...]w 2013 r. w kwocie [...]zł. W 2014 r. dochód wyniósł [...] zł. Ponadto w 2014 r., skarżący osiągnął przychód z najmu w kwocie [...]zł. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęć ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, a umorzenie objętych wnioskiem zaległości wraz z odsetkami za zwłokę jest szczególnego rodzaju rozwiązaniem w świetle zasady, jaką jest płacenie podatków. Zaznaczono, że na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie są generowane nowe zobowiązania, co korzystne wpływa na spłatę zadłużenia w ratach. W kontekście danych wynikających z deklaracji na podatek od towarów i usług składanych w okresie od 2010 r. do 2014 r. zaznaczono, że skarżący w 2010 r., osiągał wysoką w porównaniu do pozostałych okresów sprzedaż - wartość zakupów ogółem w relacji do ogółu sprzedaży wynosiła 58%. Od 2011 r. doszło jednak do spadku wartości sprzedaży, za 2014 r. wynosiła ona [...] zł. W kontekście zeznań skarżącego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie odnotowano straty co świadczy o opłacalności zlikwidowanej działalności. Oceniając istnienie przesłanki interesu podatnika i interesu publicznego stwierdzono, że przyznanie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, zwłaszcza w odniesieniu do podatników, którzy niejednokrotnie będąc w trudnej sytuacji finansowej regulują zobowiązania podatkowe. Zaległości podatkowe, których dotyczy postępowanie stanowią konsekwencje nieprawidłowości w rozliczaniu się z budżetem Państwa za okres objęty kontrolą podatkową. W ocenie organu I instancji umorzenie zaległości podatkowych skutkowałoby przeniesieniem na Skarb Państwa skutków niepowodzeń gospodarczych skarżącego, będących wynikiem podjętych przez niego decyzji. Sytuacja finansowa skarżącego, jakkolwiek trudna, z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi. Samo bowiem stwierdzenie podatnika, że jego obecna sytuacja finansowa jest ciężka, nie może uzasadniać pozytywnego rozpoznania wniosku. Zaznaczono, że okoliczności powstania zaległości nie mają związku ze szczególnymi zdarzeniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika. Skutki podejmowanych decyzji i wybór kontrahenta należą bowiem do ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesiono również, że skarżący wraz z małżonką zbył nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] oraz nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] ustanawiając na nich dożywotnie i bezpłatne prawo użytkowania. Zaznaczono również, że 16 grudnia 2014 r., skarżący zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. trudności finansowe skarżącego wynikają z nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa. Wnioskodawca nie wskazał również innych działań umożliwiających uregulowanie powstałych zaległości ograniczając się jedynie do złożenia wniosku o ich umorzenie. Podniesiono również, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma uznaniowy charakter, z uwagi na co nawet zaistnienie jednej z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie musi skutkować pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem. Końcowo zaznaczono, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 04 marca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2010 r. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji skarżący wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania skarżący opisał swoje trudności finansowe wynikające ze złożenia przeciwko niemu pozwu o zapłatę. Skarżący wskazał na obciążające go zobowiązania w kwocie [...]zł związane z kradzieżą transportowanych przez jego firmę wózków widłowych. Zaznaczono również, że w latach 2010 – 2014 kilka firm spedycyjnych ogłosiło upadłość, z uwagi na co skarżący nie był w stanie odzyskać swoich należności. W ocenie skarżącego jego problemy finansowe nie były przyczyną zwykłych zaniedbań zależnych wyłącznie od niego oraz nie wynikały z nieprawidłowości w rozliczaniu się z budżetem państwa. Trudności te wynikały z nieoczekiwanych, nieszczęśliwych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 07 czerwca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W kontekście postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaznaczono, że prawo podatkowe nie definiuje pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Organy podatkowe są więc uprawnione do własnej oceny tych pojęć, a każdorazowo o treści rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności udzielenia ulgi. Wyjaśniono również, że podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące zasadności wymiaru podatku od towarów i usług za lata 2010-2014, nie mogą stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Podnoszone w odwołaniu okoliczności związane z kradzieżą samochodu ciężarowego wraz z towarem w 2005 r., nie mogą zostać wzięte pod uwagę, bowiem zdarzenie to miało miejsce przed stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej. Następstwa wskazanego przez podatnika zdarzenia nie mają bezpośredniego związku z podjętymi w latach 2010 – 2012 decyzjami i nieprawidłowościami w rozliczeniu się z budżetem państwa z tytułu VAT. Dokonując ponownej analizy finansowo – materialnej skarżącego wskazano, że podatnik w okresie od 2011 r. do 2013 r. oraz za 2015 r., rozliczał się wspólnie z małżonką, a za 2014 r., rozliczył się samodzielnie. W 2011 r., wysokość dochodu wyniosła [...] zł, w 2012 r., [...] zł, w 2013 r., [...] zł, w 2014 r., [...] zł a w 2015 r., [...] zł. Organ odwoławczy omówił również przedłożone przez skarżącego dokumenty, w tym: zaświadczenie z Banku A. dotyczące kredytu hipotecznego, umowę o kartę kredytową zawartą pomiędzy X. a małżonką skarżącego, zawiadomienie o wszczęciu egzekucji przez C. sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu z tytułu zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w S., zawiadomienie wskazanego ostatnio organu o zajęciu emerytury skarżącego, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu zasądzający od skarżącego i jego małżonki kwotę [...]zł wraz z odsetkami i kosztami sądowymi na rzecz O. sp. z o.o., decyzję ZUS o wysokości przyznanej emerytury, umowę o pracę skarżącego oraz zaświadczenie z ZUS o wysokości świadczenia przedemerytalnego małżonki skarżącego. Analizie poddano również oświadczenie majątkowe skarżącego oraz omówiono wykazane w nim zobowiązania i koszty utrzymania. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że powołane przez skarżącego okoliczności nie stanowią bezpośredniej przyczyny powstania zaległości podatkowych, które są wyłącznie następstwem nieprawidłowości i nierzetelności rozliczeń podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te nie wyczerpują znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczono także, że wszelkie odstępstwa od wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy. Umorzenie zobowiązań podatkowych oceniono jako przedwczesne w kontekście prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r., marzec, kwiecień 2012 r. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – przepisów postępowania, w szczególności art. 77 § 2, art. 80 k.p.a. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący co miało istotny wpływ na wynik postępowania; – przepisów prawa materialnego w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika", w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia, czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu. W myśl art. 145 § 1 ustawy w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy uzasadniony okazuje się zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącego, ani nie rozważył szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Należy podkreślić, że postępowanie w takiej sprawie ma charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na t. zw. uznaniu administracyjnym. Innymi słowy – decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie występują przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, dlaczego trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącego nie została uznana za wskazującą na jego ważny interes. Organ I instancji ograniczył się bowiem jedynie do konstatacji, że "sytuacja finansowa Podatnika jakkolwiek trudna(...) nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi". Organ nie zajął żadnego stanowiska w kwestii sytuacji zdrowotnej podatnika i jej wpływu na możliwości zarobkowe. Nie odniósł się także do wskazywanej przez wnioskującego okoliczności pogorszenia jego sytuacji na skutek ostatecznego zakończenia procesu cywilnego, w którym zasądzono od niego i jego małżonki kwotę [...]zł wraz z odsetkami i kosztami sądowymi na rzecz O. sp. z o.o. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ doszedł do wniosku, że likwidacja działalności gospodarczej skarżącego nie wynikała ze szczególnych okoliczności, na które nie miał wpływu podatnik. Organ, jakkolwiek dostrzegł, że zaległości podatkowe za inny okres podatnik spłaca w systemie ratalnym, stwierdził, że nie wskazał on żadnych działań umożliwiających uregulowanie zaległości. Nie ustalono, jaka kwota jest niezbędna do egzystencji podatnika i jego małżonki. Organ nie wypowiedział się ponadto w żaden sposób, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, kierując się wyżej podanymi rozważaniami, będzie zobowiązany w szczególności do ustalenia występowania przesłanek określonych w art. 67a §1pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) po zbadaniu sytuacji skarżącego, zwłaszcza jego możliwości zarobkowych i sytuacji zdrowotnej. Organ dokona też oceny, czy i na ile znacząco negatywna decyzja dotycząca umorzenia zaległości wpłynie na możliwości zarobkowe podatnika w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie jego egzystencji. Dopiero staranne ustalenie stanu faktycznego umożliwi stwierdzenie istnienia, bądź braku określonych w powołanym przepisie przesłanek, oraz otworzy drogę do wydania decyzji opartej na uznaniu administracyjnym. W zaistniałej sytuacji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) i z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.