I SA/Po 12/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] grudnia 2018 r. J. T. i S. T. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy sprzedaży nieruchomości. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której aktem notarialnym z [...] sierpnia 2017 r. J. i S. małżonkowie T. zawarli warunkową umowę sprzedaży położonej w [...] nieruchomości o powierzchni 5,7465 ha, stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną zespołem pałacowo-parkowym, dla której Sąd Rejonowy w [...]. prowadzi księgę wieczystą nr [...] W umowie określono cenę sprzedaży na kwotę [...]zł. Umowa zawarta została pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych bądź jej następca prawny, w tym zwłaszcza Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, nie wykona prawa pierwokupu. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przez podmiot uprawniony, skarżący [...] października 2017 r. zawarli umowę przeniesienia własności ww. nieruchomości. Z tytułu zawarcia tejże umowy notariusz pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150; dalej: "u.p.c.c.") podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2018 r. skarżący wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zawartej [...] października 2017 r. umowy, uzasadniając, że podatek został pobrany przez notariusza nienależnie, ponieważ nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, podkreślając, że z uwagi na prawo pierwokupu Skarbu Państwa nabywana nieruchomość została potraktowana jako gospodarstwo rolne. Organ przekazał powyższy wniosek według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że na nabytej przez skarżących działce nr [...], położonej w obrębie ewidencyjnym [...], znajdują się następujące użytki: RIVa o powierzchni 0,4636 ha - grunty orne; Br-RIVa o powierzchni 0,2841 ha - grunty rolne zabudowane; Lz o powierzchni 4,9988 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku wskazując, że w stosunku do nabytej nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż nie zostały spełnione warunki w nim określone. Organ wyjaśnił, że powierzchnia użytków leśnych, stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem Lz, obejmuje obszar 4,9988 ha, natomiast użytki rolne, stanowiące grunty orne oznaczone symbolem R oraz grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem Br, obejmują obszar 0,7477 ha. Sprzedaż gruntów stanowiący użytki leśne podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast pozostałe użytki rolne w chwili nabycia nie stanowią gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bowiem nie spełniają normy obszarowej tj. nie przekraczają 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego i w związku z tym również podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zaznaczył też, że nabyta nieruchomość zabudowana jest kompleksem pałacowym i również w tym zakresie nie przysługuje nabywcy zwolnienie, bowiem art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniem nie są objęte budynki znajdujące się na nabywanym gruncie. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili decyzji naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.c.c. przez uznanie, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 9 listopada 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie danych ewidencyjnych nabytej przez skarżących nieruchomości i stwierdził, że jedynie grunty o powierzchni 0,7477 ha zostały zaklasyfikowane jako użytki rolne. Pozostałe grunty (4,9988 ha) stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione - Lz, które nie stanowią użytków rolnych, a w konsekwencji nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 7617 ze zm.; dalej: "u.p.r."). Dodatkowo, powierzchnia 0,7477 ha fizycznego stanowi użytki rolne, po dokonaniu przeliczenia na hektary przeliczeniowe stosownie do zasad określonych w art. 4 u.p.r. także nie przekracza 1 hektara przeliczeniowego. W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem omawianej umowy sprzedaży nie było gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. Nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, mianowicie nie doszło do sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Jednocześnie organ zauważył, że podatnicy zawarli umowę sprzedaży pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu przysługującego temu podmiotowi na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2052 ze zm.; dalej: "u.k.u.r."). Skoro więc, uprawniony podmiot nie wykonał prawa pierwokupu, doszło do zawarcia umowy ostatecznej. Organ zwrócił uwagę, że określone art. 3 u.k.u.r. prawo pierwokupu, dotyczy nieruchomości rolnych w rozumieniu w jakim tej ustawie zostało nadane, zgodnie z brzmieniem jej art. 2 pkt 1, odsyłającym do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: "K.c."), czyli jej art. 461 i art. 55ł. Z uwagi natomiast na wyraźne odesłanie w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do definicji gospodarstwa rolnego określonej przepisami u.p.r., pojęcie gospodarstwa rolnego i nieruchomości rolnej w rozumieniu u.k.u.r. nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania, stąd argument o objęciu transakcji sprzedaży prawem pierwokupu organ uznał za pozostający bez znaczenia. Dyrektor podkreślił, że niespełnienie choćby jednej przesłanki z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wyklucza możliwość zastosowania spornego zwolnienia. W skardze na powyższą decyzję małżonkowie T. wnieśli o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.p.c. przez niezasadne uznanie, że skarżącym nie przysługuje prawo do zwolnienia nabycia nieruchomości z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący podkreślili, że z uwagi na pierwokup Skarbu Państwa nabywana nieruchomość została uznana za gospodarstwo. Zwrócili uwagę na aktualne przepisy u.k.u.r., w myśl których za nieruchomość rolną uważa się taką, której powierzchnia nie jest mniejsza niż 3.000 m˛. Podkreślili, że w doktrynie wskazuje się, iż w każdej sytuacji, gdy jakakolwiek działka wchodząca w skład danej nieruchomości oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków lub miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako użytek rolny, należy uznać całą nieruchomość jak rolną. Tym samym w ocenie skarżących cała nabyta nieruchomość powinna zostać zakwalifikowana jako rolna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena czy do nabycia przez skarżących nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Rozważania należy rozpocząć od przywołania uregulowanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. zasady, zgodnie z którą umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). W powyższym przepisie ustawodawca jednoznacznie odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym, a zatem przepisów u.p.r. Z jej art. 2 ust. 1 wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast, stosownie do art. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis) - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2). Z powołanych przepisów wynika, że gospodarstwo rolne, to użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) wskazano natomiast, że grunty rolne dzielą się na: (1) użytki rolne, do których zalicza się: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem - S, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; oraz (2) nieużytki, oznaczone symbolem - N. Natomiast stosownie do § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, lasy, oznaczone symbolem - Ls oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, stanowią grunty leśne. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.) stanowi, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe przepisy stanowią zatem, że o ile dana nieruchomość, w tym grunt, została wpisana do ewidencji gruntów i budynków, zaś w ewidencji tej zawarto informację dotyczącą m.in. rodzaju użytku gruntowego, do którego została zakwalifikowana - to kwalifikacja ta wiąże organy podatkowe w sprawach wymiaru podatków (i świadczeń) wszelkiego rodzaju, w tym również w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy jego określenie bądź zwolnienie z tego podatku, uzależnione jest od charakteru (rolnego lub nie) nieruchomości (gruntu) będącej przedmiotem, podlegającej opodatkowaniu (lub zwolnionej), czynności. Ponadto dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym, a nie jakiekolwiek inne przepisy, choćby definiowały pojęcie gospodarstwa rolnego. Skoro ustawodawca podatkowy wprost uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne (tworzyły takie gospodarstwo lub weszły w jego skład), w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności, to tym samym tylko te przepisy znajdują zastosowanie dla stwierdzenia zaistnienia opisanego w art. 9 pkt 2 p.p.c. warunku skutkującego przedmiotowym zwolnieniem podatkowym tam ustanowionym. Niezasadnie zatem skarżący powołują się na przepisy u.k.u.r. Zdefiniowane w jej art. 2 pojęcia nieruchomości rolnej i gospodarstwa rolnego, odsyłające do przepisów K.c., nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie należą do przepisów o podatku rolnym, o których mowa w art. 9 ust. 2 u.p.r. Gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 p.p.c., tworzą wyłącznie grunty wymienione w art. 1 u.p.r., o ile same bądź łącznie z innymi, stanowiącymi własność (będące w posiadaniu) nabywcy, wypełniają normy obszarowe określone w art. 2 ust. 1 u.p.r. Jednakże spełnienie kryterium obszarowego nie jest jedynym warunkiem skutkującym uznaniem danej nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu ww. ustawy. Drugim warunkiem jest odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc o gospodarstwie rolnym można mówić tylko w przypadku, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy będą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Niespełnienie choćby jednej z tych przesłanek powoduje, że dana nieruchomość nie może wejść w skład gospodarstwa rolnego. Jak wynika z ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, w skład będącej przedmiotem sprzedaży działki wchodzą: - grunty orne - RIVa o powierzchni 0,4636 ha, grunty rolne zabudowane - Br-RIVa o powierzchni 0,2841 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione - Lz o powierzchni 4,9988 ha. Jedynie grunty o powierzchni 0,7477 ha zostały zaklasyfikowane jako użytki rolne. Pozostałe grunty (4,9988 ha) stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione - Lz, które nie stanowią użytków rolnych, a w konsekwencji nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. Ponadto powierzchnia 0,7477 ha fizycznych, stanowiąca użytki rolne, po dokonaniu przeliczenia na hektary przeliczeniowe stosownie do zasad określonych w art. 4 u.p.r. również nie przekracza 1 hektara przeliczeniowego. Natomiast wyraźne odwołanie w art. 9 pkt 2 u.p.p.c. do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r. powoduje konieczność uwzględnienia zarówno kryterium obszarowego, jak i kryterium odpowiedniej klasyfikacji gruntu w ewidencji. Tym samym grunt będący przedmiotem sprzedaży nie mógł stanowić gospodarstwa rolnego, a przez czynność go dotycząca nie mogła korzystać z spornego zwolnienia podatkowego. Nie można zgodzić się z oceną skarżących, że skoro w nabytej przez nich nieruchomości o łącznej powierzchni 5,7465 ha działki o powierzchni 0,7488 ha zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, to tym samym cała nabyta nieruchomość powinna zostać zakwalifikowana jako rolna. Dla zastosowania spornego zwolnienia pojęcie nieruchomości rolnej zdefiniowane w u.k.e.r., jak już wyżej wyjaśniono, nie ma znaczenia. Nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w myśl tej ostatniej ustawy, jeśli nie jest nim w rozumieniu przepisów u.p.r., nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być stosowane ściśle z ich brzmieniem, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Wobec powyższego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na to, że przedmiotem omawianej umowy sprzedaży nie było gospodarstwo rolne. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę, jako bezzasadną, oddalił.