I SA/Po 1202/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), orzekł o odpowiedzialności podatkowej JK, jako członka zarządu Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w L, za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, które wynikają z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc [...] - w kwocie: [...], oraz o odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że Spółka A w dniu [...] złożyła do Urzędu Celnego deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za [...], w której wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]. Spółka nie dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku w wymaganym prawem terminie i od dnia [...] powstała zaległość podatkowa. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, mające na celu ściągnięcie przedmiotowej zaległości podatkowej, okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że J K pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki A w okresie: - od [...] (uchwały z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej Spółki z dnia [...]), - od [...] (uchwały z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej Spółki z dnia [...]). Z uwagi na powyższe, a także ze względu na fakt, że JK nie wykazała, iż zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające jej odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, brak winy w niezgłoszeniu wniosków w powyższym zakresie, wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), organ orzekł o jej odpowiedzialności za wskazane powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji JK wniosła o jej "umorzenie w całości i zakończenie sprawy". W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że pełniła funkcję prezesa zarządu dwukrotnie, wobec czego należałoby ściśle określić jej odpowiedzialność. Zdaniem odwołującej, organ pierwszej instancji nie ustalił, czy okres tej odpowiedzialności liczy się od momentu podjęcia uchwał zgromadzenia wspólników, czy też od chwili dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto JK stwierdziła, że nie mogła podjąć stosownych czynności, gdyż został ustanowiony likwidator Spółki, którego obowiązkiem było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dalej odwołująca, powołując się na dokumenty księgowe Spółki podała, że bilans firmy sporządzony na rozpoczęciu likwidacji i na jej zakończenie był taki sam (niezmienny), a likwidator prowadził w imieniu zarządu firmy pozasądowe postępowanie, mające na celu ochronę interesów wierzycieli (w szczególności próby wydzierżawienia zakładu, a później jego sprzedaży za cenę wyższą, niż wartość zobowiązań). Dopiero gdy czynności te zakończyły się fiaskiem (tj. po [...]), w dniu [...] podjęto decyzję o ogłoszeniu upadłości. Strona podniosła, iż kondycja finansowa Spółki A w okresie do [...] była niezmienna, zaspokajano zobowiązania wobec pracowników i nie naruszono majątku firmy. Powołała się również na fakt wydania przez Urząd Celny zaświadczeń z dnia [...], które miały, jej zdaniem, potwierdzać niezaleganie w podatkach i w konsekwencji niezasadność twierdzeń organu. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa Spółki w przedmiotowej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego za [...], zaś zgromadzenie wspólników A Sp. z o.o. rozwiązało Spółkę i otworzyło jej likwidację dopiero w dniu [...]. W związku z powyższym wbrew twierdzeniu strony, miała ona możliwość podejmowania czynności w imieniu Spółki przez około [...] od momentu wystąpienia przedmiotowej zaległości podatkowej, czego nie uczyniła. Organ wskazał, że o terminie, w którym JK pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki A decydują daty wynikające z uchwał wspólników, a nie data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, organ odwoławczy podał, że wpis obligatoryjny do Krajowego Rejestru Sądowego nie może być utożsamiany z wpisem konstytutywnym, a zatem data wpisu do rejestru handlowego podatnika jako członka zarządu spółki z o.o., nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 250/02, LEX nr 77823). Organ drugiej instancji powołał się także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., S.A./Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zdaniem organu odwoławczego, strona nie udowodniła, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., wyłączające jej odpowiedzialność. W szczególności nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do kwestii zaświadczeń, wystawionych przez Urząd Celny, o niezaleganiu w podatkach organ drugiej instancji wskazał, że zaświadczenie z dnia [...] poświadcza brak zaległości z tytułu cła, opłat celnych i opłat paliwowych, natomiast zaświadczenie z dnia [...] zostało wydane po rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, na podstawie decyzji tego organu z dnia [...], o nr [...]. Stosownie natomiast do art. 306 e § 5 O.p., jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik do dnia upływu wyznaczonych terminów płatności nie posiada zaległości podatkowych. Nie uiszczenie rozłożonej na raty zaległości podatkowej w wyznaczonych terminach powoduje wygaśnięcie decyzji "ratalnej" i tym samym, na podstawie art. 259 § 1 O.p., przyjęcie terminu płatności tego podatku na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje organów podatkowych obu instancji JK, wniosła o ich uchylenie i "zakończenie sprawy", również z powodu przedawnienia lub przekazania sprawy do Urzędu Celnego do powtórnego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Skarżąca powołała się również na decyzję Urzędu Celnego z dnia [...]. odmawiającą Spółce A wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył w ten sposób art. 5, art. 7, art. 471 i art. 475 Kodeksu cywilnego, co było działaniem na szkodę Spółki i w konsekwencji doprowadziło do jej upadłości. Z powodu braku środków na złożenie zabezpieczenia generalnego i nieprzyjęcia weksli in blanco jako zabezpieczenia, organ nadużył prawa podmiotowego i naruszył domniemanie dobrej wiary. W wyniku powyższego wspólnicy Spółki A zmuszeni byli podjąć uchwałę o jej likwidacji, powołując na likwidatora Z K. W opinii skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki z art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Skarżąca powołując się na art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, stwierdziła, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nie spowodowało pogorszenia sytuacji wierzycieli, którzy nie ponieśli szkody. Według skarżącej organy nie wykazały, że strona nie dochowała 14 dniowego terminu do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, podnosząc przy tym, że wnioski te zostały złożone we właściwym terminie. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy naruszył art. 116 § 1 O.p., gdyż umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki A, pomimo wykazania przez stronę przed Urzędem Celnym majątku firmy w postaci należności, z których możliwe było, jej zdaniem, przeprowadzenie egzekucji. Stąd wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności członków zarządu Spółki było przedwczesne. Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia twierdząc, iż upłynął termin dochodzenia należności, gdyż decyzje zostały wydane po upływie trzech lat od powstania zobowiązań Spółki. Według J K organ podatkowy nie wykazał na jaką kwotę został pokrzywdzony i o jakie odszkodowanie występuje przeciwko członkowi zarządu z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub do naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Jednocześnie w przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a. zawarta została zasada oficjalności, zgodnie z którą Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) Uregulowania dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawarte są w rozdziale 15 O.p. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podstawową zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu, oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że jest on zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zdaniem Sądu o ile w przedmiotowej sprawie druga z powyższych przesłanek nie ulega wątpliwości, gdyż prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne mające na celu ściągnięcie zaległości podatkowych okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], to jednak pierwsza przesłanka nie została wykazana. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały bowiem żadnym dowodem, aby JK w czasie powstania przedmiotowej zaległości, czyli w dniu [...], pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki A Z analizy, znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Spółek z dnia [...][...]admin./ wynika, że J K została wpisana jako prezes zarządu Spółki A w dniu [...]., a jej wykreślenie nastąpiło w dniu [...]. Z odpisu KRS nie wynika ponadto, by JK pełniła jakąkolwiek funkcję w zarządzie Spółki dwukrotnie, a w szczególności we wcześniejszym okresie, obejmującym termin powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Kolejnymi dokumentami, na które powołują się organy podatkowe, wskazując okresy pełnienia przez J K funkcji prezesa zarządu Spółki A są uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, pochodzące z akt rejestrowych, nadesłane przez Sąd Rejonowy /k. [...] akt admin./. I tak: - z uchwały z dnia [...] wynika, że w tym dniu odwołano ze stanowiska prezesa zarządu G S, a powołano do pełnienia tej funkcji J K, - uchwałą z dnia [...], odwołano ze stanowiska prezesa zarządu G S, a w jego miejsce powołano Z K, - z uchwały z dnia [...]. wynika, że z dniem [...] odwołany został ze stanowiska prezesa zarządu ZK, a powołano do pełnienia tej funkcji JK. Z analizy wskazanych powyżej uchwał wynika zatem, że wprawdzie JK została powołana w dniu [...] na stanowisko prezesa zarządu, jednakże w dniu [...] odwołana została nie ona, lecz GS. W oparciu o powyższe uchwały nie sposób zatem przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że J K była prezesem zarządu Spółki od dnia [...]. Opisane powyżej uchwały nie korelują ze sobą, co może oznaczać, że np. w treści uchwał doszło do omyłki pisarskiej, bądź też pomiędzy dniem [...] odbyło się jeszcze jedno zgromadzenie wspólników Spółki, podczas którego odwołano JK z pełnionego stanowiska i powołano do pełnienia funkcji prezesa zarządu G S, a w aktach brak jest stosownej uchwały. Wskazane powyżej rozbieżności nie zostały dostrzeżone przez organy i wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Tymczasem, jak wspomniano wcześniej, jedną z podstawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p., jest jednoznaczne ustalenie, że w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu. Organ nie zgromadził w tym zakresie stosownych dowodów, a te którymi dysponował ocenił nieprawidłowo, czym uchybił przepisom proceduralnym, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszył przepis prawa materialnego - art. 116 § 1 i § 2 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik organu odwoławczego podał, że nie posiada wiedzy ani innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że J K była prezesem zarządu Spółki A w okresie powstania zaległości podatkowych, tj. w okresie od [...]. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji, nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, czy w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym J K pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, jak wymaga tego art. 116 § 1 i § 2 O.p. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotową zaległość podatkową w oparciu o zebrany materiał dowodowy jest bezpodstawne lub co najmniej przedwczesne. Wprawdzie sama skarżąca przyznaje w treści odwołania, że funkcję prezesa zarządu pełniła dwukrotnie, jednakże nie precyzuje ona okresów pełnienia tej funkcji, samo zaś jej stwierdzenie w tej kwestii nie może zostać uznane za wystarczający dowód, choćby z uwagi na upływ czasu, jaki minął od wskazanych powyżej zdarzeń. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z dokumentem urzędowym, jakim jest odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]JK pełniła funkcję prezesa zarządu tylko jednokrotnie. Stosownie natomiast do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu nie jest wyłączona (194 § 3 O.p.), jednakże w przedmiotowej sprawie dowód taki nie został przeprowadzony. W kwestii pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że są one konsekwencją błędnego przyjęcia przez organy spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Wobec powyższego Sąd odstąpił od wypowiadania się co do zarzutów skarżącej. Rzeczą organów podatkowych będzie ponowne jednoznaczne ustalenie w jakim okresie skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki A oraz wnikliwe rozpatrzenie dowodów i dokonanie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem norm proceduralnych (art. 187 § 1 i 191 O.p). W ocenie Sądu opisane powyżej uchybienia proceduralne organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i stąd, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem