I SA/Po 1204/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Nikodem /-/ K.Wolna-Kubicka I SA/Po 1204/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] Nr [...] zabezpieczającą na majątku strony- [...] M. H., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] oraz odsetki za zwlokę w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku ustaleń Urzędu Celnego w P. dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w firmie [...]M.H. stwierdzono nieprawidłowości mogące skutkować powstaniem uszczupleń w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej w kwocie podanej w sentencji decyzji z dnia 31.10.2007 r. Polegać miały one na dokonywaniu fikcyjnych transakcji zakupu oleju napędowego oraz zużywania do napędu pojazdów oleju opałowego. Powyższe okoliczności skutkowały, zdaniem organu, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej. W ocenie organu pierwszej instancji znaczna wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań rodzi uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zabezpieczeniem było, zdaniem organu to, że wobec podatnika toczyły się już wcześniej postępowania egzekucyjne. Analiza materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli była podstawą przyjęcia, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P. odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż w art. 33 Ordynacji podatkowej wskazano przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności, jak też w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił, że wystarczającą podstawą do zabezpieczenia jest niewykonanie zobowiązania w terminie, co miało miejsce w przypadku zaległości w podatku akcyzowym. W rozumieniu organu fakt prowadzenia w przeszłości egzekucji przeciwko podatnikowi świadczy o tym ,że sytuacja finansowa podatnika nie pozwala na dobrowolne wywiązywanie się 1 podatnika z obowiązków wobec Skarbu Państwa. To z kolei budzi uzasadnioną obawę, że nie zostaną zrealizowane należności w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem organu II instancji - przyjętym w ślad za orzeczeniem NSA z dnia 14.12.2000 r. (sygn. III SA 7499/98) zabezpieczenie stanowi instytucję ochrony interesów wierzyciela, dla uruchomienia której wystarczy wskazać, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany, a tym samym zagrożona przyszła egzekucja. Dyrektor Izby Celnej stwierdził też , że postępowanie zabezpieczające kieruje się własnymi procedurami wolnymi od reżimu określonego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie nie miały zastosowania przepisy postępowania podatkowego, a tym samym nie może mieć miejsce naruszenie art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji prowadzenie postępowania zabezpieczającego z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego , którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. M. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia wobec podatnika, tj. że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane oraz, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i braku wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Dodatkowo złamana została zasada zaufania do organów podatkowych wyartykułowana przez przepis 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem zasad dopuszczalności zabezpieczania wykonania zobowiązań podatkowych. Organy te upatrują konieczności zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym w znacznej wysokości zobowiązań podatkowych oraz w historii podatkowej podatnika, z której wynika, że w 2005 r. prowadzone były wobec niego skuteczne egzekucje. Okoliczności te nie wpisują się w podstawy stosowania instytucji zabezpieczenia określone w treści art. 33 § 1 2 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne pozostaje zatem twierdzenie o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie skarżącego trwałe niepłacenie zobowiązań ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy wszystkich zobowiązań nie zaś jednego. Trwałość niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Natomiast dla wystąpienia drugiej przesłanki konieczne jest wykazanie, że zbywanie majątku ma na celu udaremnić egzekucję. Podniósł on, że decyzja o zabezpieczeniu winna wskazywać okoliczności które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane dotyczące podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie ograniczyły się do ich przytoczenia w swym uzasadnieniu. Dyrektor Izby Celnej w P. nie wykazał i nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że w przypadku skarżącego ma miejsce trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych. Uzasadniona obawa jako przesłanka zabezpieczenia musi mieć swoje źródło i winna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Okoliczności te muszą mieć charakter obiektywny i muszą wynikać nie tylko z oceny postępowania w przeszłości, ale przede wszystkim z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą być konkretne i mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym. Onus probanci w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym. Podobnie też ocena dowodów, przy czym nie może być ona dowolna, powinna opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Decyzje te powinny być wszechstronnie uzasadnione, co ma umożliwić merytoryczną ich kontrolę przez sąd, w szczególności w zakresie procesu wnioskowań faktycznych i prawnych. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej nie różni się konstrukcyjnie od innych decyzji, dlatego winna zawierać wszystkie elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Podniesiono wadliwości dotyczące samego uzasadnienia. Zarzucono organowi zastąpienie postępowania dowodowego nieuprawnionymi domniemaniami faktycznymi tak przy wysnuciu tezy o nabywaniu paliwa nieznanego pochodzenia jak i przy konkluzji na temat stosowania oleju opałowego w prowadzonej działalności. Dopiero zgromadzenie dowodów, że zobowiązanie może nie zostać zrealizowane, jest przesłanką zastosowania tak rozumianego zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wnosząc o oddalenie skargi powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł 3 ponadto, iż strona przeciwna nie wykazała, że wysokość zaległości podatkowej w opłacie paliwowej i w podatku akcyzowym w wysokości ponad [...], nie będzie utrudnieniem w uregulowaniu należności. Dodatkowo strona nie zapewniła, że świadczenie może spełnić, gdyż nie złożyła korekty w trybie art. 81 b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej sam fakt, że skarżący nie wywiązywał się dobrowolnie w przeszłości z obowiązków podatkowych jest wystarczającą przesłanką zaktualizowania się podstawy zabezpieczenia w postaci obawy. Poza tym skarżący nie dokonał wpłaty szacunkowej podatku akcyzowego, co jest wystarczającym dowodem na niewykonanie zobowiązania w terminie. Może to stanowić niezależną podstawę zabezpieczenia. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie, syg. Akt IIISA 2408/2003. W ocenie organu chybione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie mają zastosowania do instytucji zabezpieczenia zasady ogólne postępowania podatkowego, czemu dał wyraz NSA (wyrok o sygn. akt III SA 2408/2003). Dyrektor Izby Celnej zakwestionował zarzucany brak dowodów potwierdzających zakup paliwa z nieznanego źródła. Podtrzymał stanowisko w przedmiocie prawidłowości uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej niecelności wytknięć poczynionych przez skarżącego w naliczaniu zobowiązania w opłacie paliwowej, co jest zakresem odrębnego postępowania wymiarowego. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutem skarżącego, iż organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu nie posiadał żadnych dowodów uzasadniających jej podjęcie, czym zdaniem skarżącego naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej. Podejmując decyzję o zabezpieczeniu zarówno organ I jak i II instancji wydał swoją decyzję na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, nie ograniczając swoich czynności jedynie do sprawdzenia przykładowych sytuacji . wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem decyzja, która narusza prawo materialne lub procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do 4 wznowienia postępowania administracyjnego, podlega eliminacji z obrotu prawnego (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera numerus clausus przypadków zastosowania instytucji. Jest to katalog otwarty, który przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania tj. poprzez trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej, (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005r sygn. IFSK35/05). Ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zobligowany jest przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. W judykaturze panuje pogląd, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. W niniejszej sprawie organy celne I i II instancji nie dopełniły obowiązków określonych w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania zabezpieczającego. Organy celne wydały decyzje o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uzasadniając je znaczną wysokością kwot zobowiązań podatkowych oraz wydanie w 2005 r. decyzji, które zostały wykonane przez podatnika dopiero w wyniku postępowania egzekucyjnego. Organy nie przedstawiły wystarczającej argumentacji ani dowodów na podstawie których przyjęły, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt stwierdzenia w protokole kontroli nieprawidłowości może skutkować, po przeprowadzeniu stosownego postępowania i zweryfikowaniu w tym postępowaniu ustaleń kontroli, określeniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się na odmiennych przesłankach wynikających z przepisu art. 33 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika. Należy podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy wskazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale konieczne jest wykazania trwałości tego stanu. Pojęcie to, jakkolwiek niedookreślone wymaga wskazania przesłanek faktycznych i prawnych, które przesądzają o trwałym charakterze niewykonywania obowiązku. Sam upływ terminu w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli jego zasadność jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia. Powoływanie się na wysokość zobowiązania oraz incydentalne naruszenie w przeszłości obowiązków podatkowych nie czyni zadość wymogom określonym w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Jak wskazano wyżej przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje tylko przykładowe sytuacje, których zaistnienie może świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ zawęził ustawowe kryteria dokonania zabezpieczenia do wskazania, że podatnik nie wykonał zobowiązania w terminie, nie dostarczał dowodów na swoją korzyść. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające pełni funkcję ochronną wierzyciela, więc nie może ze swego założenia zmierzać do przejęcia funkcji postępowania egzekucyjnego, którego celem jest zaspokojenie wierzyciela. Stan taki zaistniał z chwilą wydania decyzji organu celnego I instancji, opartej na przesłankach, które ze swej natury (wysokość zobowiązania oraz egzekucja w 2005 r.) mogłyby być przesłankami zabezpieczenia, gdyby w uzasadniony sposób wykazano ich związek z obecną sytuacją majątkową dłużnika. Przyjęcie, że wysokość zobowiązania sama w sobie stanowi wystarczającą podstawę stanowi o tym, że charakter takiej czynności należy ocenić jako zmierzający nie do zabezpieczenia, lecz wyegzekwowania należności. Kolejny argument przytoczony przez organ podatkowy - wydanie decyzji podatkowych realizowanych w trybie egzekucyjnym wobec podatnika - który legł u podstaw decyzji o zabezpieczeniu, wydaje się również nietrafny w świetle całokształtu zachowań podatkowych skarżącego. Po pierwsze, jak wskazał organ, egzekucja ta okazała się skuteczna. Także wobec ubocznych należności podatkowych. Miała ona miejsce w 2005 r. i w historii prowadzenia działalności gospodarczej podatnika była odosobniona. Od tego czasu podatnik nie był dłużnikiem z tytułu danin publicznych - pismo Naczelnika US w W. z dnia 08-10-2008 r. (k. 50). Z pisma ZUS z dnia 29-10-2008 r. (k. 56) wynika, że podatnik nie posiadał zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FGŚP i Fundusz Pracy. Nie sposób zatem podzielić stanowiska organu o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań. Trudno negatywnie oceniać zachowanie podatnika, a tym bardziej mówić o utrudnianiu lub udaremnianiu egzekucji. W aktach podatkowych zgromadzono dowody o współpracy skarżącego z organem podatkowym. Przykładem tego jest wykonanie wezwania z dnia 11.10.2007 r. (k. 49) 7 do wyjawienia majątku. Podatnik złożył pismo w dniu 26.10.2007 r. (k. 53-55), do którego załączył oświadczenia o składnikach swojego mienia nieruchomego i ruchomego. W tym kontekście trudno obronić twierdzenie o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia realizacji zasady pogłębiania zaufania do obywateli niezrozumiałe jest decyzja organu o zabezpieczeniu wydana w kilka dni po uzyskaniu informacji od podatnika tj. 31.10.2007 r. Organ sam stwierdza, że strona wykonała ten obowiązek. Wskazane przesłanki zabezpieczenia przez organ nie wpisują się w treść dyspozycji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie uprawniają do dokonania zabezpieczenia w stosunku do skarżącego. Rysuje się zatem niespójność między materiałem dowodowym, który faktycznie został zgromadzony w sprawie a tym, na którym oparł się organ celny. Ustalenia, którym dał wiarę organ i na których oparł się w swym uzasadnieniu nie uprawniają do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Ustalenia faktyczne, które był podstawą rozstrzygnięcia przez organ, nie wynikały z zaprezentowanego materiału dowodowego. W tym znaczeniu nastąpiło niezasadne przyjęcie, że zaszła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym i zinterpretowanie ustawowego wymogu trwałości nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Sąd natomiast nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek określenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał dowody na podstawie, których przyjął dla celów zabezpieczenia przybliżoną podstawę opodatkowania, jak również sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Uznanie administracyjne nie może jednak oznaczać dowolności działania organów podatkowych, lecz winno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych zaś szczególny charakter tego typu spraw wymaga od organów podatkowych szczególnej dbałości o sposób uzasadniania rozstrzygnięć. Reasumując, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo procesowe art. 122, art. 187 §1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jak i prawo materialne art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić powyższe uwagi i wydać rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 i 152 i art. 200 p.p.s.a. Usunięcie stwierdzonych naruszeń wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania ponownie przez organ I instancji w świetle obowiązywania zasady dwuinstancyjności. /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Nikodem /-/K.Wolna-Kubicka