I SA/Po 1204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi JC na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Burmistrz Miasta i Gminy M. G. decyzją ostateczną decyzję z [...] lutego 2011 r. nr [...] w ustalił J. C. łączne zobowiązanie pieniężne za 2011r. w kwocie [...]zł na podstawie danych zawartych w złożonej [...] lipca 2009 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego [...] W dniu [...] września 2012 r. J. C. złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011, w której skorygowała dane przedmiotów opodatkowania, deklarując do opodatkowania: 1887 m powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (uprzednio 4500 m2 ), 514 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (uprzednio 805,59 m2 ), 247,5 m2 powierzchni użytkowej budynków gospodarczych, 5015 m2 powierzchni użytków rolnych zabudowanych w klasie V oraz nieużytków gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (uprzednio 2400 m 2). Organ podatkowy [...] grudnia 2012 r., na mocy art. 284a w związku 282 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), przeprowadził kontrolę podatkową na nieruchomości położonej w D. G. , działka nr [...], stanowiącej własność gminy M. G.. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie rzetelności i prawidłowości ustalenia i wpłacania podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Kontrolę podatkowa została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia podatnika, z uwagi na ryzyko utraty materiału dowodowego. W wyniku kontroli stwierdzono, że na powyższej działce znajduje się 7 budynków o łącznej powierzchni 788,23 m2, które stanowiły obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związane z gruntem, posiadały fundamenty i dach, były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatniczka po zapoznaniu się z protokołem kontroli [...] stycznia 2013 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące sposobu wykorzystywania budynków. Nie wniosła zastrzeżeń co do powierzchni trzech budynków oraz prowadzenia tam działalności gospodarczej. W piśmie tym podała informacje co do wyposażenia budynku o powierzchni 233,53 m˛, które jest własnością R. B. prowadzącego firmę "[...]". Na mocy umowy użyczenia, zawartej [...] sierpnia 2010 r. pomiędzy "[...]" J. C. (użyczająca) a R. B. (biorący) użyczyła na jego rzecz bezpłatnie 40 m2 hali magazynowej. Podatniczka oznajmiła, że pozostałe budynki są zamknięte ze względów bezpieczeństwa. Twierdzenia te nie zostały jednak poparte żadnymi dowodami. Burmistrz Miasta i Gminy M. G. postanowieniem z [...] marca 2013r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011r. W uzasadnieniu podał, że przyczyną wznowienia było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Pełnomocnik podatniczki w piśmie z [...] marca 2013r., zaznaczył, że podatniczka nie została powiadomiona o terminie kontroli podatkowej oraz, że uniemożliwiono jej zgłoszenie zastrzeżeń co do wyników kontroli. Ponadto wniósł o włączenie do materiału dowodowego sprawy zawiadomienia Urzędu Miasta i Gminy M. G. z [...] kwietnia 2011 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części istniejącego budynku gospodarczego na budynek inwentarski (owczarnia) na działce [...] Decyzją z [...] maja 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy M. G. uchylił w części ostateczną decyzję własną z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 w kwocie [...]zł i ustalił podatniczce J. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za rok 2011 w kwocie [...]zł (łączne zobowiązanie pieniężne). W tym podatek rolny zero zł - przedmiot opodatkowani użytki rolne zabudowane o powierzchni 0,2400 ha. Podatek od nieruchomości [...] zł został wymierzony od: 788,23 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 4500 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz wyjaśnił, że kontrolę podatkową przeprowadził na podstawie art. 284a w zw. z art. 282 O.p. bez uprzedniego zawiadomienia, ponieważ istniało ryzyko utraty materiału dowodowego. Stwierdził, że podatniczka wbrew twierdzeniom pełnomocnika skorzystała z uprawnienia do złożenia uwag do protokołu kontroli ( pismo z [...] stycznia 2013 r.). Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i na orzecznictwo stanął na stanowisku, że sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do dowodu w postaci zawiadomienia z [...] kwietnia 2011 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części istniejącego budynku gospodarczego na budynek inwentarski (owczarnia) na działce nr [...] stwierdził, że istotne podatkowo znaczenie odgrywa zawiadomienie o zakończeniu budowy albo też decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, o których mowa w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane (ustawa z [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Są to okoliczności, które skutkują zmianą funkcji obiektu budowlanego. Do momentu otrzymania decyzji o pozwoleniu na zmianę sposobu użytkowania budynku, podatniczka powinna opłacać podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podatniczka J. C. zastępowana pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie wyżej wymienionej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zbierania dowodów, naruszenie prawa w postępowaniu kontrolnym oraz błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie prawa materialnego. Podała, że nieruchomość (działka nr [...]) jest objęta księgą wieczystą nr [...] Według stanu ewidencji na dzień [...] lipca 2010r. składała się z użytków rolnych zabudowanych sklasyfikowanych jako B-R klasa V o powierzchni 0.6800 ha i nieużytków o powierzchni 0,0100 ha. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. podatniczka stwierdziła, że grunty stanowiące nieużytki są zwolnione od podatku od nieruchomości z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści decyzji nie wynika czy nieużytki zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też na gruntach taka działalność nie jest prowadzona. Ponadto z treści decyzji nie wynika w jaki sposób organ ustalił powierzchnię gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, co ustalił , bez uzasadnienia, odmiennie od treści informacji IN-1 za 2011 r. Następnie podatniczka stwierdziła, że budynek może być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku gdy jest zajęty na prowadzenie takiej działalności, a nie tylko z tego powodu, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto jeden z budynków na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej u.p.o.l.) ze względu na stan techniczny, który uniemożliwia jego wykorzystanie winien być wyłączony z opodatkowania według stawki jak dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatniczka stwierdziła , że przed wydaniem ani ona ani jej pełnomocnik nie otrzymali od organu podatkowego upoważnienia do kontroli. Upoważnienie to zostało jej okazane [...] czerwca 2013 r. podczas pobytu w Urzędzie Miasta i Gminy M. G.. Z treści upoważnienia wynika, że została tam podana zupełnie inna podstawa kontroli niż podana w protokole kontroli i w samej decyzji podatkowej. W takim przypadku zgodnie z art. 284a § 3 O.p. dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem przepisów nakazujących doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zakwestionowała przy tym podstawę faktyczną do przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia podatnika. Została poinformowana o przeprowadzeniu dowodu przez swoich pracowników obecnych w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych. W ocenie podatniczki także część dowodów w postaci fotografii budynków i gruntów wykonanych w czasie kontroli podatkowej nie została załączona do protokołu kontroli. Z dowodów wynikać, że niektóre budynki znajdujące się na działce są w stanie nie nadającym się do używania ze względów technicznych. W toku postępowania odwoławczego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki m. in. precyzujące, że odwołanie dotyczy pkt 2 decyzji w którym organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego po wznowieniu postępowania, nie dotyczy pkt 1 decyzji mocą którego uchylono pierwotną decyzję podatkową. Decyzją z [...] maja 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazało, że z uzasadniania zaskarżonej decyzji, jak i z postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie z [...] marca 2013 r. nie wynika jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z [...] lutego 2011r. nieznane organowi podatkowemu, który wydał tą decyzję, wyszły na jaw i z tego powodu mogły stać się przyczyną do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak wyjaśnienia co do zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Można jedynie domniemywać, że za przesłankę organ pierwszej instancji przyjął ustalenia w wyniku przeprowadzonej kontroli co do 788,23 m˛ powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy okoliczność faktyczna dotycząca powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej istniała w dniu wydania decyzji z [...] lutego 2011r. i była nieznana organowi podatkowemu. Nie wynika to bynajmniej z protokołu kontroli, który stwierdza stan rzeczy na dzień kontroli i brak jest podstaw do przyjęcia, że odzwierciedla stan przedmiotów opodatkowania w roku 2011. Wznowienie postępowania winno poprzedzić wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji podstaw korekty informacji o przedmiotach opodatkowania za rok [...] złożonej przez podatniczkę [...] września 2012 r. oraz [...] maja 2012 r. Podatniczka wbrew obowiązkowi z art. 81 § 1 i 2 O.p. nie przedstawiła pisemnego uzasadniania korekt. W świetle powyższego organ pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania w kwestii wznowienia postępowania. Brak podstaw do uznania zasadności uchylenia w tym trybie ostatecznej decyzji z [...] lutego 2011 r. Organ pierwszej instancji, co jest niezrozumiałe , orzekając w pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji o uchyleniu w części decyzji ostatecznej, w pkt 2 sentencji ustalił podatek na nowo od wszystkich przedmiotów opodatkowania, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji. Podatniczka nie godząc się z decyzją organu odwoławczego w skardze domagała się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła błędne przyjęcie, że podatniczka nie wskazała nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które mają wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła decyzji Burmistrza z [...] maja 2013 r. naruszenie prawa w zakresie ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia dowodów, naruszenie prawa w postępowaniu kontrolnym , a także błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego dla wadliwie ustalonego po wznowieniu postępowania stanu faktycznego. Podatniczka uznała , że nieprawidłowe jest uchylenie decyzji z [...] lutego 2011 r. przez Burmistrza w tej części, w której nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, lecz w części, w której doszło do ponownego jego ustalenia w nieprawidłowej wysokości. Podatniczka zarzuciła, że ustalenia organu podatkowego co do przedmiotu i podstawy opodatkowania były w chwili wydania decyzji w 2011 r. wadliwe, bowiem ewidencja podatkowa nieruchomości opiera się m. in. na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podatek został wymierzony niezgodnie z zapisami w ewidencji gruntów. Działka nr [...] z arkusza mapy 3, nr jednostki rejestrowej G.8 składa się, według stanu na [...] lipca 2010 r., z użytków rolnych zabudowanych oznaczonych B-R klasa V o powierzchni 0,6800 ha i nieużytków o powierzchni 0,0100 ha. Dopiero wykaz zmian gruntowych sporządzony w [...] czerwca 2013 r. zawiera odmienne oznaczenie użytków dla tej samej nieruchomości. Z decyzji nie wynika czy nieużytki zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto z decyzji nie wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wątpliwości też budzi sposób ustalenia, które budynki zajęte zostały przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności. Nie wiadomo jak organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntu rolnego zajętego pod pas drogowy i na czym oparł się ustalając, że pozostały grunt stanowiący użytki rolne w podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak wyjaśnienia w jaki sposób organ podatkowy ustalił, że 0,2400 ha użytków rolnych klasy V nie jest zajęte pod działalność gospodarczą. W ocenie podatniczki organ podatkowy nie był uprawniony do oparcia decyzji na ustaleniach kontroli podatkowej ze względu na naruszenie art. 284a § 3 O.p. Zakwestionowała przy tym podstawę faktyczną do przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia podatnika, która została powołana w decyzji przez organ podatkowy. Ponadto podniosła, że część dowodów w postaci fotografii budynków i gruntów wykonanych w czasie kontroli podatkowej nie została załączona do protokołu kontroli. Uznała, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody nie mogą być podstawą do rozstrzygania. Ponadto bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy M. G. nie znalazła swojego odzwierciedlenia w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wbrew stanowisku tego organu wyrażonym w postanowieniu z [...] lutego 2014 r. oraz piśmie z [...] marca 2014r. ponaglenie było uzasadnione. Reasumując decyzja Burmistrza Miasta i Gminy M. G. z [...] maja 2013r. w części uchylającej decyzję z [...] lutego 2011r. jest zasadna, natomiast nie jest uzasadnione ustalenie nowej kwoty podatku w taki sposób jak uczynił to organ podatkowy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W osądzanej sprawie sądowa kontrola sprowadzała się wyłącznie do oceny, czy zostały stwierdzone podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej. W opinii sądu w sprawie zachodziły uzasadnione podstawy do wydania przez organ wyższej decyzji o takim charakterze. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Podważenie takich decyzji jest zawężone do ściśle określonych przypadków i może nastąpić w tzw. trybach nadzwyczajnych ( np. wznowienia postępowania). W związku z powyższym merytoryczna ocena decyzji ostatecznej jest możliwa dopiero po stwierdzeniu, że istotnie wystąpiła w sprawie przesłanka wznowienia, wskazana w postanowieniu o wznowieniu postępowania. W niniejsze sprawie Burmistrz wznowił z urzędu postępowanie na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zaistnienie tej przesłanki wymaga łącznego wystąpienia następujących okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, muszą to być rzeczywiście nowe okoliczności lub nowe dowody, te "nowości" powinny istnieć w dniu wydania decyzji, oraz to , że nie mogą być one znane organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z [...] października 2003 r., III SA [...], Biul. Skarb. 2004, nr [...], s. 22, por. P. Pietrasz, Komentarz do art.240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX Wydawnictwo Elektroniczne). Organ podatkowy zobowiązany jest szczegółowo wykazać spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Obowiązek taki nakłada na organ podatkowy art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przesłanki wznowienia postępowania nie mogą być przedmiotem domniemań. Organ pierwszej instancji w niniejsze sprawie nie przeprowadził postępowania w celu wykazania przesłanek , o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postanowienie o wznowieniu stanowi przecież podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). W sprawie nie wiadomo , jaki konkretnie nowy dowód bądź jaka nowa okoliczność stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Przesłanek do wznowienia postępowania nie dostarczyła kontrola podatkowa z [...] grudnia 2012r., ponieważ opisuje stan faktyczny na dzień kontroli, a więc nie odzwierciedla stanu przedmiotów opodatkowania w roku 2011. Powyższe w ocenie sądu wskazuje, że wznowienie postępowania stanowiło swoistą podstawę do ponownego określenia na nowo zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów opodatkowania. Tego rodzaju sposób postępowania sprzeciwia się szczególnemu trybowi przewidzianemu dla wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Podsumowując w opinii sądu zachodziły w sprawie podstawy do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji kasatoryjnej. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.