I SA/Po 1219/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. Karol Pawlicki Protokolant: arch. Maciej Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2004 r. przy udziale Prokuratora J.W. B. sprawy ze skargi L.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe uchyla zaskarżoną decyzję. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/ S.Zapalska Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...], w której określił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. Spółce Cywilnej L. J. i R.L. W związku z likwidacją spółki cywilnej, w stosunku do której została wydana decyzja podatkowa, organ podatkowy skierował w dniu [...] do wspólnika L. J. postanowienie nr [...], w którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r., sierpień i wrzesień 1997 r. oraz za grudzień 2000 r. na osoby trzecie. Po przeprowadzonym postępowaniu Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207 i 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 40 i 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zam.) wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. J. za zaległości podatkowe spółki cywilnej R. L. L.J. "A" w podatku od towarów i usług za 1996 r. i 1997 r. łącznie w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że w związku z likwidacją w dniu [...] 2000 r. spółki cywilnej R. L. L. J. "A" nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, wobec czego zostało wydane postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu podatkowego w takiej sytuacji za wszystkie zobowiązania spółki odpowiadają byli wspólnicy, a zatem wydanie decyzji było całkowicie zasadne. Skarżący L. J. odwołał się w dniu [...] października 2001 r. od decyzji Urzędu Skarbowego, za pośrednictwem tego organu, do Izby Skarbowej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, uzupełnił następnie swoje żądanie pismami z dnia [...] lutego 2002 r. oraz [...] marca 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa wydała w dniu [..] decyzję nr [...] skierowaną do L. J. byłego wspólnika spółki cywilnej "A", w której uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w całości i orzekła na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a i art. 115§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej L.J. jako byłego wspólnika spółki cywilnej "A za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada w kwocie [...] zł oraz sierpień i wrzesień 1997 r. w kwocie[...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że Urząd Skarbowy oparł swoją decyzję na błędnej podstawie prawnej, powołując się na art. 40 i 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej art. 332 Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji Podatkowej. Zdaniem organu podatkowego w analizowanej sprawie art. 332 nie znajdzie zastosowania, ponieważ odpowiedzialność podatkowa byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu organ podatkowy nie uznał ich zasadności i nie znalazł podstawy do zmiany swego stanowiska. W dniu [...] już po wniesieniu przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego, Izba Skarbowa wydała postanowienie nr [...], w którym sprostowała z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji i uzasadnieniu decyzji poprzez zmianę nazwy spółki, której skarżący był wspólnikiem. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżący wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu [...] kwietnia 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzut błędnego oznaczenia strony, który w ocenie pełnomocnika skarżącego powinien skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut braku właściwego uzasadnienia decyzji poprzez nie ustosunkowanie się do twierdzeń strony podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 115 Ordynacji podatkowej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu w analizowanej sprawie. Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że w jego ocenie zobowiązanie podatkowe za rok 1996 uległo przedawnieniu z końcem roku 2001 r. i w związku z tym zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa i powinna zostać uchylona. Pełnomocnik zarzucił organowi w skardze również naruszenie art. 122 przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Urząd Skarbowy nie doręczył spółce decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenia skargi, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy materialnego i procesowego prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącego dotyczący oparcia decyzji podatkowej na błędnej podstawie prawnej. Organ podatkowy drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej za lata 1996 i 1997, jako podstawę prawną powołał art. 233§1 pkt 2 lit. a i art. 115 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze skarżący podniósł, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie art. 115, nie było możliwe do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na treść art. 332 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. – Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze Izba Skarbowa, powołując jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, argumentowała, że ustawodawca nie określił w powołanym przepisie odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ pomimo rozwiązania spółki cywilnej nadal trwa osobista odpowiedzialność wspólników, która w żadnej mierze nie jest odpowiedzialnością osób trzecich. Zdaniem organu podatkowego umieszczenie przepisu dotyczącego orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w rozdziale XV ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do twierdzenia, że wspólnik spółki cywilnej po jej likwidacji jest odpowiedzialny za jej zobowiązania jako osoba trzecia. Sąd pragnie jednak podkreślić, że rozumowanie organu podatkowego drugiej instancji nie znajduje uzasadnienia w świetle zasad wykładni prawniczej. O tym czy odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością osób trzecich rozstrzygnął, wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej , sam ustawodawca zamieszczając analizowany art. 115 w rozdziale XV ustawy Ordynacja podatkowa noszącym tytuł "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Wobec takiego układu tekstu prawnego nie można zgodzić się twierdzeniem organu podatkowego, że art. 115, pomimo tego, ze jest umieszczony w rozdziale XV, nie dotyczy odpowiedzialności osób trzecich. W świetle powyższego należy zatem przyjąć, że ustawodawca traktuje odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej (byłego wspólnika) jako odpowiedzialność osoby trzeciej. Natomiast wobec takich podmiotów, zgodnie z art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wobec tego do zobowiązań podatkowych z lat 1996-1997, których dotyczy zaskarżona decyzja należy stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych i jej przepisy powinny stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 40 i 47 tej ustawy. Ponadto zasadny jest zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął w 1996 r., przedawnia się z końcem roku 2001 r. Tymczasem organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję dopiero w dniu [...], a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczyła. Organ podatkowy powinien zatem, w toku postępowania, ustalić czy w sprawie nie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że nie zaistniały przyczyny określone w art. 70§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sporne jest natomiast w sprawie to czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Należy podkreślić, że w ocenie Sądu organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał, że wobec skarżącego została podjęta czynność egzekucyjna, o której skarżący został powiadomiony. Ponadto na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie skarżącego, że w toku postępowania podatkowego, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie ustosunkował się do szeregu zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 122§1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 124 powołanej ustawy, na podstawie którego organy podatkowe mają obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, iż w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe mają obowiązek ustosunkowania się zarzutów podnoszonych przez stronę i w przypadku ich nie uwzględnienia uzasadnienia, jakimi przesłankami kierują się i na jakiej podstawie prawnej opierają swoją decyzję. Sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami jest ogólnikowe ustosunkowanie się organu podatkowego do zarzutów skarżącego w ten sposób, że Izba Skarbowa stwierdza jedynie, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zarzut podniesiony przez stronę jest bezzasadny. Organ podatkowy w dalszej części uzasadnienia decyzji w żaden sposób nie uzasadnił swego stanowiska, nie wskazał bowiem ani podstawy prawnej, ani też nie wyjaśnił dlaczego zarzutu podniesiony przez skarżącego jest bezzasadny. Takie postępowanie organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z powołanymi powyżej ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/ J.Ruszyński za nieobecnego sędziego s. S.Zapalską