I SA/Po 122/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Prezydent Miasta P. ustalił M. S. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona przy wzięciu pod uwagę, że powierzchnia najętej przez skarżącą nieruchomość o nr [...] położonej przy ul. Ś. [...] w P. wynosiła [...] m2. W uzasadnieniu decyzji zaznaczano, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca jest najemcą lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. Ś. [...] od dnia [...] sierpnia 2009 r. Organ I instancji zauważył, że z zapisów umowy najmu wynika, że powierzchnia najmowanego lokalu wynosi łącznie [...] m2, przy czym powierzchnia jednego z lokali użytkowych wynosi [...] m2, powierzchnia piwnicy to [...] m2, natomiast powierzchnia drugiego z lokali użytkowych wynosi [...] m2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Prezydenta Miasta P. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa, w szczególności przepisu art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że Prezydent Miasta w ogóle nie zbadał istoty sprawy, nie przeprowadzając stosownego postępowania wyjaśniającego. W ocenie skarżącej Prezydent pozbawił również stronę możliwości działania, skoro postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono [...] grudnia 2012 r., a decyzję wydano [...] grudnia 2012 r. Z tak błyskawicznego zakończenia postępowania w ocenie skarżącej wynikają błędy w decyzji, zaznaczono w tym kontekście, że podatek obliczono od zbyt dużej powierzchni zaznaczając przy tym, że z łącznej powierzchni [...] m2 – [...] m2 zajmuje piwnica. Z zaskarżonej decyzji w ocenie skarżącej nie wynika także, czy uwzględniono okres, w którym skarżąca użytkowała nieruchomość (od [...] sierpnia 2009) oraz czy inny podmiot opłacił podatek za rok 2009. Podatniczka wskazała również, że Prezydent nie zbadał umowy łączącej Ją z Miastem P. Z umowy tej w ocenie skarżącej wynika, że nie powinna Ona opłacać podatku od nieruchomości. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W kontekście powyższego zaznaczono, że jeżeli przekazano nieruchomość w zarząd, co należało zbadać w niniejszej sprawie – to płatnikiem podatku jest zarządca a nie najemca. Wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję Prezydenta Miasta P. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że lokal użytkowy, którego dotyczy niniejsza sprawa został oddany skarżącej w najem na podstawie umowy zawartej w dniu [...].08.2009r. z Miastem P. reprezentowanym przez Dyrektora Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych z siedzibą w P. Nieruchomość ta nie została przy tym oddana uprzednio Zarządowi w trwały zarząd w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, co uzasadniałoby tezę skarżącej się o konieczności uznania ZKZL za wyłącznego podatnika w podatku od nieruchomości. SKO wskazało również, że zgodnie z § 1 i § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr XVIII/195/III/99 Rady Miasta P. z 29 lipca 1999 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych oraz reorganizacji Urzędu Miasta P. przedmiotem działalności ZKZL - jako komunalnego zakładu budżetowego - jest wyłącznie gospodarowanie komunalnym zasobem lokalowym, złożonym z lokali mieszkaniowych i lokali o innym przeznaczeniu będących własnością lub współwłasnością gminy. Gospodarowanie komunalnym zasobem lokalowym polega na wykonywaniu wobec niego określonych funkcji właścicielskich, w tym m. in. na wynajmowaniu lokali oraz zawieraniu innych umów cywilnoprawnych dotyczących korzystania z nieruchomości. Gospodarowanie tym zasobem nie obejmuje natomiast, zgodnie z § 4 ust. 3 uchwały możliwości zbywania lokali, czyli rozporządzania nimi jak właściciel. W ocenie SKO w P. z powyższych regulacji prawnych wynika, że sporna nieruchomość stanowi bezpośrednio własność Miasta P., a jedynie określone funkcje właścicielskie sprawuje wobec niej ZKZL jako zakład budżetowy, a nie samodzielnie właściciel. Zaznaczono przy tym, że sporna nieruchomość nie została oddana ZKZL w trwały zarząd, co uzasadniałoby konieczność uznania go za podatnika w podatku od nieruchomości. Dalej Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie to skarżąca winna być uznana - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - za podatnika jako posiadacza zależnego przedmiotowego lokalu, którego posiadanie wynika z umowy najmu zawartej bezpośrednio z właścicielem nieruchomości, czyli Miastem P. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego Kolegium wskazało, że stan faktyczny sprawy był znany organowi podatkowemu I instancji w oparciu o umowę najmu spornego lokalu, z której wynika, iż powierzchnia użytkowa objęta najmem wynosi [...] m2 (§ 1 umowy), nie można zatem w ocenie SKO postawić zasadnego zarzutu o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez założenie, iż skarżąca zawarła umowę nie z zarządcą nieruchomości, oraz poprzez założenie, że w sposób właściwy obliczono podatek – obliczając go od właściwej powierzchni, - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 7, 10 § 1, 40 § 2 kpa, i 77 kpa, - brak przeprowadzenia postępowania zgodnie z przepisami kpa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną odwołaniem decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postępowanie podatkowe w omawianej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., na podstawie art. 216§1, 217 w zw. z art. 165§1 i §2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po stwierdzeniu, że strona nie złożyła informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach, pomimo ciążącego na niej obowiązku określonego art. 6 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844). W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zebrane w sprawie informacje, dotyczące lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. Ś. [...], kopię umowy najmu z [...].08.2009 r., wraz z kopiami aneksów , kopię protokołu zdawczo -odbiorczego lokalu położonego pod wskazanym adresem o powierzchni [...] m2 przedstawiono organowi na jego żądanie pismem z dnia [...] października 2012 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2012 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego. Żadna z wymienionych informacji ani żaden z dokumentów (kopii) nie został dopuszczony jako dowód we wszczętym postępowaniu – ani w i , ani w II instancji. Przepis art. 180 §1 Ordynacji stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jego treść koresponduje z wyrażoną w art. 122 Ordynacji zasadą prawdy obiektywnej, nakazującą organom podatkowym w toku postępowania podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Wobec braku materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania, nie można w omawianej sprawie znaleźć jakichkolwiek ustaleń faktycznych i już z tego względu należy stwierdzić, że organy zarówno I jak II instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie już tylko należy dodać, że z zebranych w aktach sprawy dokumentów (niestanowiących, jak wskazano wyżej, dowodów w sprawie) nie można ustalić, czy przedmiot najmu określony umową z dnia [...] sierpnia 2009 r. został najemczyni w całości wydany – a zatem, czy weszła ona w jego posiadanie. Z brzmienia §1 ust. 2 umowy wynika, ze przedmiot najmu wydany zostanie najemcy na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, w którym opisany zostanie szczegółowo stan techniczny przedmiotu najmu ( a więc, jak należy sądzić, także jego powierzchnia). Tymczasem znajdujący się w aktach protokół zdawczo – odbiorczy dotyczy tylko lokalu o powierzchni [...] m2, podczas, gdy decyzją objęto lokal o powierzchni [...] m2. Jak słusznie wskazał Prezydent Miasta P. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. wszczęcie postępowania następuje w celu przeprowadzenia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednak postępowanie takie nie zostało przeprowadzone. W tym samym postanowieniu, wskazując jako podstawę przepisy art.123 i art. 200 Ordynacji wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W przepisie art. 123 Ordynacji została zapisana jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Zawarcie takiej reguły w o.p. wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron (de iure jest to organ podatkowy i strona) w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, iż realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącą gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W omawianym przypadku organ I instancji nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z powołanych przepisów, a, co za tym idzie, złamał zasadę czynnego udziału stron, co stanowi istotną wadę postępowania. Skoro bowiem w chwili wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego materiał taki nie istniał – jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach- to umożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie miało charakter fikcyjny. Rozpoznając odwołanie od decyzji wymiarowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie umożliwiło stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z przywołaną zasadą z art. 123 o.p. stronie należy zapewnić czynny udział w każdym stadium postępowania. W orzeczeniu z dnia 15 września 2004 r. NSA podkreślił, że przepis art. 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń również w tej fazie postępowania. Należy stwierdzić także, że organy dopuściły się naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, zostało sporządzone nieprawidłowo, lakonicznie i w sposób niepozwalający Sądowi na dokonanie ich kontroli. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji nie zawarły ustaleń faktycznych i nie wskazały dowodów, na których oparły się w swoich ustaleniach. Podkreślenia w tym kontekście wymaga zawarte w uzasadnieniu decyzji wymiarowej stwierdzenie, że "Wymiaru podatku od nieruchomości dokonano na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej/złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w sytuacji, gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu ( w tym także brak wyciągu z ewidencji gruntów i budynków), a informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie została złożona. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło skarżącej zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziło i nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W konsekwencji należało przyjąć, że podjęte w sprawie przez Kolegium rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. było co najmniej przedwczesne. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym, ustalenia stanu rzeczy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi warunek sine qua non prawidłowego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej też przyczyny nie jest możliwa – na tym etapie postępowania – ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów. Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu podatkowego będzie prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Po zgromadzeniu materiału dowodowego organ dokona jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. i ustali, czy istnieją podstawy materialnoprawne do wymiaru podatku od nieruchomości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 w/w ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.