I SA/Po 1227/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1.1. Pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. X. S.A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową. 1.2. Wnioskodawczyni przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym planowane jest jej przekształcenie w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia wartość majątku skarżącej odpowiadać będzie wartości majątku spółki komandytowej. Wartość kapitałów własnych w spółce komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych skarżącej. Poza kapitałem zakładowym wnioskodawczyni w kapitałach własnych może występować wynik roku bieżącego (tj. zyski bieżące roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie), wyniki z lat poprzednich (tj. zyski lat poprzedzających rok, w którym zostanie dokonane przekształcenie) oraz kapitał zapasowy pochodzący z tzw. agio. Tym samym wartość kapitałów własnych skarżącej na moment przekształcenia może przewyższać wartość jej kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wspólnicy spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do niej nowych wkładów. Kapitał zakładowy skarżącej nie pochodzi z wymiany udziałów. Umowa spółki komandytowej będzie umożliwiała swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariuszy. 1.3. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) czy planowane przekształcenie wnioskodawczyni w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2) czy jeżeli przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 – dalej w skrócie: "ustawa o PCC"), to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych wnioskodawczyni na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego? 1.4. W ocenie skarżącej na pierwsze z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W tym zakresie wnioskodawczyni powołała się na art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. nr 46 poz. 11 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 2008/7/WE"). Spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku do wskazanej dyrektywy. Tym niemniej kluczowe dla określenia statusu spółki komandytowej jest brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Powołując się na wyrok TS z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13 wskazano, że brzmienie art. 2 powołanej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 – dalej w skrócie: "k.s.h."), wywiedziono, że celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci wkładu kapitałowego, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Nie budzi również wątpliwości ograniczona odpowiedzialność komandytariusza. Zaznaczono również, że choć art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii nieuznania za spółkę kapitałową podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy, to możliwość takiego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 powołanego aktu. W ocenie skarżącej spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa. Wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego w stosunku do spółek kapitałowych powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W ocenie skarżącej na drugie z zadanych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie, wnioskodawczyni powołała się m.in. na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. W przypadku gdy majątek skarżącej na moment przekształcenia, rozumiany jako jej kapitały własne, będzie równy lub niższy od jej kapitału zakładowego, planowane przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku wnioskodawczyni ani spółki komandytowej. Zatem w tym przypadku przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu. Z kolei, jeżeli kapitały własne skarżącej na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego, zastosowanie znajdą powołane ostatnio przepisy ustawy o PCC. Planowane przekształcenie wnioskodawczyni w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy kapitały własne skarżącej na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W pozostałej części stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowe. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się m.in. na art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową rozumie się: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (lit. a); każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b); każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (lit. c). W kontekście przytoczonego przepisu wyjaśniono, że spółka komandytowa nie została ujęta w załączniku I do powołanej dyrektywy. Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym. Kapitał spółki komandytowej nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe skutkuje tym, że spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Analizując możliwość zastosowania wobec niej art. 2 ust. 1 lit. c) powołanego aktu stwierdzono, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk. Wyjaśniono również, że w omawianej spółce za jej zobowiązania wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wskazano również, że zgodnie z art. 10 § 1 i 2 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W ocenie organu spółka kapitałowa nie spełnia wskazanego w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE warunku uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu tego aktu. Celem spełnienia warunku zakładającego możliwość zbycia udziału osobom trzecim konieczny jest aby stanowiła o tym umowa spółki oraz aby została na to wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników. W przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego spełniona jest jedynie pierwsza z przesłanek, bowiem umowa spółki będzie umożliwiać swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez wspólników spółki. W tym kontekście powołano się na wyrok TS z dnia 7 czerwca 2007 r., C-178/05 gdzie orzeczono, że nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni. W kontekście postanowień art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że w grupie podmiotów, o której mowa w tym przepisie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednak art. 9 dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 tego aktu. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o PCC rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe. Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczyniono to celem wyłącznie tej spółki z zakresu zastosowania dyrektyw 2008/7/WE. 2.3. Odnosząc się do stanowisko skarżącej w zakresie drugiego z zadanych przez nią pytań, wskazano, że analiza art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału w spółce przekształcanej. Jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia pojawią się zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształconej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie w przypadku wystąpienia na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej majątku przekazanego do spółki komandytowej mającego odzwierciedlenie w kapitale zapasowym pochodzącym z agio, niepodlegającym uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu nie można zgodzić się ze skarżącą, że nadwyżka wartości jej kapitałów własnych (obejmujących w szczególności zyski bieżące - jeżeli takowe wystąpią, a także kapitał zapasowy pochodzący z zysków z lat ubiegłych oraz agio), będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Ostatecznie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącej, że planowane przekształcenie w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy kapitały własne skarżącej na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego. W takim przypadku – z racji zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o PCC – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych skarżącej na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego. 3.1. Omówiona interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC oraz art. 2 i art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w związku z uznaniem, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji przekształcenie skarżącej nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania PCC; 2) przepisów postępowania, tj. naruszenie – art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). 7.1. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ustalenie statusu spółki komandytowej na gruncie przepisów ustawy o PCC. W ocenie organu podatkowego w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego nie ma podstaw do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Zdaniem skarżącej, spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa. Charakter prawny spółki komandytowej determinuje natomiast możliwość zastosowania wyłączenia podatkowego uregulowanego w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, w zakresie podniesionych w skardze zarzutów, należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy spółkę komandytową na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy traktować jako spółkę kapitałową. 7.2. Odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej, należy wyjaśnić, że w świetle z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC pod pojęciem spółki osobowej należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Ponadto w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej m.in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Należy także dodać, że na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z pkt 21 załącznika I do dyrektywy 2008/7/WE zawierającego wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), wskazano spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, już w tym miejscu należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ nie została wymieniona w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto na mocy art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym należy zauważyć, że na podstawie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. 7.3. Mając na uwadze przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że poza sporem jest ustalenie, że spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress sp. z. o.o.) podkreślił, że okoliczność, że dana spółka nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I do dyrektywy 2008/7 pośród spółek prawa polskiego, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy (pkt 25). Ponadto – jak zauważył TSUE w powołanym wyroku – art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok Komisja/Grecja, C-178/05, EU:C:2007:317, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). 7.4. Należy jednak zauważyć, że o ile art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (wyrok ING. AUER, C-251/06, EU:C:2007:658, pkt 21). 7.5. W świetle powołanych przepisów ustawy o PCC oraz dyrektywy 2008/7/WE należy zatem rozważyć, czy spółkę komandytową można uznać za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 lub art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7/WE. 7.6. Poddając analizie kwestię, czy spółka komandytowa może być na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE należy się odwołać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył NSA w tej uchwale w pierwszej kolejności należy zdekodować treść normy prawnej, która pozwoli na rozstrzygnięcie, czy Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej skorzystała z tzw. opcji wyłączenia niektórych podmiotów z opodatkowania podatkiem kapitałowym, przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Konkludując rozważania w tym zakresie NSA stwierdził, że obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka komandytowa – podobnie jak spółka jawna, która była przedmiotem rozważań NSA w powołanej uchwale – jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 ustawy o PCC została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. W rezultacie, uznając przedstawione w uzasadnieniu uchwały przez NSA stanowisko za prawidłowe, należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. 7.7. W dalszej kolejności rozważyć zatem należy, czy spółka komandytowa może być uznana na gruncie przepisów ustawy o PCC za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7. Jak bowiem wskazał TSUE w powołanym wyroku, każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w tym przepisie – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – stanowi spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy (pkt 28). Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego ma zatem zbadanie, czy spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, tj. czy jest podmiotem, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie lub czy jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. 7.8. Odnosząc się do kryterium sformułowanego w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE, należy stwierdzić, że w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie jest spółką, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Brak jest możliwości obrotu giełdowego udziałem w spółce komandytowej, gdyż wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). W rezultacie spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. 7.9. Rozważyć zatem należy, czy spółka komandytowa spełnia kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, tj. czy spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk oraz czy jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz czy odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Należy także zaznaczyć, że w części został spełniony warunek, zgodnie z którym wspólnicy odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Odpowiedzialność tego rodzaju, na mocy art. 111 k.s.h., obejmuje bowiem, komandytariusza, który odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Częściowe spełnienie warunków, o którym mowa w art. art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE stanowi natomiast – w świetle powołanego wyroku TSUE – wystarczającą przesłankę uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pod warunkiem łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Nie został spełniony jednak ostatni z warunków sformułowanych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, w myśl którego dla uznania danej spółki za spółkę kapitałową niezbędne jest, by jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W tym kontekście należy odwołać się do przepisów art. 10 § 1 i § 2 k.s.h., na mocy których ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ponadto ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Niewątpliwie przepisy te wprowadzają w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników. Omawiane uregulowania wprowadzają bowiem dwie zasady. Po pierwsze, obowiązuje zasada, że jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Wyjątek od zasady można ustanowić w umowie spółki. Po drugie, zasadą jest, że nawet jeśli umowa spółki dopuszcza przeniesienie, to dodatkowo potrzebna jest pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników. Umowa spółki może jednak przyjąć regulację odmienną. W rezultacie nie można zasadnie twierdzić, że w przypadku spółki komandytowej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Z norm kodeksowych wynika bowiem, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków na osobę trzecią jest niedopuszczalne. Czynność taka dla swojej skuteczności wymaga uprzedniego zawarcia w umowie spółki odpowiednich postanowień. Ponadto, nawet jeżeli umowa spółki tak stanowi, to ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Tym samym zbycie ogółu praw i obowiązków wymaga uprzedniego upoważnienia wyrażonego w umowie spółki, a jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej także w formie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. Ponadto przedmiotem zbycia może być nie udział, a ogół praw i obowiązków wspólnika w spółka. W doktrynie wskazuje się, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepić praw i obowiązków. Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw. Oznacza to w szczególności zakaz zbywania udziałów kapitałowych (art. 50 k.s.h. – por. A. Kidyba, Komentarz do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, LEX wersja elektroniczna). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu. Wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika (mimo, że zgodne z charakterem prawnym tego rodzaju wspólności) nie pozostaje w zgodzie z wyrażonym w art. 10 § 1 k.s.h. zakazem rozdzielania praw i obowiązków. Ogół praw i obowiązków wspólnika zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. 7.10. Na marginesie należy zauważyć, że TSUE, wydając powołany wyrok w sprawie C-357/13, oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach faktycznych, z których wynikało, że SKA jedynie w części spełniała kryteria omówionych przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w zakresie w jakim spółka ta reprezentuje w swojej konstrukcji elementy właściwe spółce kapitałowej. Stanowisko to nie budziło także wątpliwości sądu odsyłającego, który we wniosku o wydanie pytania prejudycjalnego wskazał, że "na mocy polskiego prawa handlowego SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, łączącą elementy właściwe tak spółce osobowej, jak i spółce kapitałowej. W szczególności w SKA wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona. Kapitał SKA składa się z akcji tych ostatnich wspólników i wkładów komplementariuszy. O ile wkłady komplementariuszy nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie na takich samych zasadach jak te odnoszące się do kapitału spółki akcyjnej. Ponadto zbycie przez komplementariusza jego praw i obowiązków jest co do zasady uzależnione od zgody pozostałych wspólników, natomiast akcje SKA są zbywalne, przy czym rozporządzanie akcjami imiennymi może jednakże zostać ograniczone, podobnie jak w odniesieniu do akcji imiennych w spółkach akcyjnych." Z treści postawionego pytania pierwszego wynika, że charakter prawny SKA przesądza, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. W rezultacie należy uznać, że wątpliwość sądu nie dotyczyła tego, czy SKA w całości spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy, a tego, czy wystarczające jest dla uznania dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych spółki za spółkę kapitałową, jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Tym samym uznano, że w pozostałej części w tej, w której konstrukcja SKA odzwierciedla konstrukcję spółki osobowej nie są spełnione warunki określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. Gdyby bowiem uznać, że SKA spełnia wskazane w tym przepisie warunki zarówno w części, w jakiej wyraża elementy właściwe dla spółki kapitałowej jak i osobowej kierowanie pytania prejudycjalnego byłoby bezprzedmiotowe. 7.11. W rezultacie spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. 8. Powyższej konkluzji nie zmienia także zawarcie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazania, że umowa spółki komandytowej będzie umożliwiała swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariuszy. Należy bowiem zauważyć, że zawarcie planowanego postanowienia w umowie spółki nie wpływa na charakter prawny spółki komandytowej jako spółki, której ramy prawne zostały wyznaczone przepisami k.s.h. Nie można bowiem uznać, że w przestrzeni prawnej funkcjonować będą dwa rodzaje spółek komandytowych – w zależności od postanowień znajdujących się w umowie spółki – traktowane jako spółki kapitałowe oraz jako spółki osobowe na mocy przepisów ustawy o PCC. Ponadto, w ocenie sądu, umieszczenie w umowie spółki opisanego postanowienia stanowić będzie uprzednie upoważnienie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. W rezultacie w przypadku spółki komandytowej wspólnicy nie mają prawa zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Dodatkowo należy przypomnieć, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE dla uznania spółki za spółkę kapitałową wymaga, by przedmiotem zbycia był udział, podczas gdy przedmiotem zbycia w spółce komandytowej może być nie udział, a ogół praw i obowiązków wspólnika w spółka. Natomiast wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika nie pozostaje w zgodzie z wyrażonym w art. 10 § 1 k.s.h. zakazem rozdzielania praw i obowiązków. 9. Podsumowując, stwierdzić należy, że prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej interpretacji, że unormowania Dyrektywy 2008/7/WE nie pozwalają na uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Podobne stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2017 r., I SA/Po 731/17, z dnia 31 października 2017 r., I SA/Po 486/17 i z dnia 14 grudnia 2017 r., I SA/Po 1008/17 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 10.1. W rezultacie w zaskarżonej interpretacji zasadnie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Tym samym trafnie organ wywiódł, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie zostanie wyłączone spod opodatkowania, ponieważ nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC, będący wynikiem implementacji art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE. 10.2. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie jest zasadny art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.