I SA/Po 123/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w P. (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w P. - dalej zwana również strona, spółka, skarżąca) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2011 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania, w efekcie czego, jej zdaniem, winna zapłacić podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, a nie, jak wcześniej zadeklarowała, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła m.in., że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "P.b."). Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że budowlą w rozumieniu ww. ustaw będą konstrukcje trwale związane z gruntem, tj. posiadające fundament. Konstatacja ta doprowadziła stronę do przekonania, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, spółka stwierdziła, że są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie urządzeń technicznych i pomiarowych strona wskazała, że są to urządzenia służące do regulacji przepływu gazu, zapewniające możliwość kontrolowania mediów. Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wymienił gazociąg jako kategorię obiektu liniowego stanowiącego budowlę. Z kolei rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - dalej: "rozporządzenie") zawiera definicję m.in. sieci gazowych, którymi są gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1), oraz gazociągu przez który należy rozumieć rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Podkreślono także, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości definiuje u.p.o.l., która w zakresie pojęć budynku i budowli (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) odsyła do przepisów P.b. Organ zaznaczył, że kategorią obiektu budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Do budowli zalicza się obiekty liniowe, a więc m.in. gazociąg. Zaznaczono przy tym, że pojęcie budowli zostało doprecyzowane w ww. Rozporządzeniu. Wobec powyższego organ uznał, że sieć gazowa to gazociąg wraz z zespołem różnych urządzeń. Jednocześnie podkreślił, że powołane wyżej definicje jednoznacznie określają całą sieć gazową jako budowlę, albowiem ustawodawca zarówno w P.b., jak i w Rozporządzeniu, wyraźnie wskazał, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych, oraz, że brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów, bowiem wszystko stanowi całość techniczno-użytkową. Ponadto organ podkreślił, że przepisy u.p.o.l. jedynie w zakresie definicji budowli i obiektu budowlanego odsyłają do przepisów P.b., a nie do całej ustawy P.b. czy do gałęzi prawa budowlanego. Wskazano, że z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawierającego definicję budowli wynika, iż zakres tego pojęcia należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. Z przepisów tych wynika zaś, że sieci i urządzenia techniczne, w tym np. telekomunikacyjne, elektroenergetyczne, energetyczne, czy przesyłowe kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu. Podniesiono również, że art. 3 pkt 9 P.b. upoważnia do rozumienia budowli w szerszym znaczeniu obejmującym nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów P.b., ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Oznacza to, że urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementem składowym budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konkluzji organ stwierdził, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż wskazane w tym wniosku urządzenia techniczne, redukcyjne, pomiarowe i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. i służą wykonywanej działalności gospodarczej. Podobnie organ zakwalifikował kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, w tym urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, wraz z fundamentami i infrastrukturą towarzyszącą, czy punktami pomiarowymi, czy redukcyjno-pomiarowymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz Miasta i Gminy P. prawidłowo uznał, iż zgłoszone przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty opodatkowania stanowią urządzenia budowlane, które wraz z gazociągiem składają się na całość techniczno-użytkową tworzącą sieć gazową. Z kolei sieć gazowa jako całość techniczno-użytkowa stanowi budowlę, na którą składają zarówno gazociąg, jako liniowy obiekt budowlany, oraz urządzenia budowlane stanowiące stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu oraz inne urządzenie, bez których nie byłoby możliwe przesyłanie i dystrybucja gazu. Zaakcentowano, że istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest połączenie fizyczne, lecz związek funkcjonalny, gdyż urządzenia budowlane mają zapewnić możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zaznaczono, że odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy do wytworzenia lub zamontowania tych urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy też zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Podkreślono bowiem, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieci jako pewną całość. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, ale i całej sieci gazowej. Za nieistotne uznano brak trwałego połączenia tych urządzeń z gruntem, czy też możliwość ich wymiany, czy też przeniesienia ich w inne miejsce. Stwierdzono przy tym, że wymienione we wniosku urządzenia budowlane mogą co prawda stanowić odrębną wartość techniczno-użytkową, jednak ich demontaż i przeniesienie w inne miejsce spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jako całości techniczno-użytkowej. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że wskazane przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegające, jako budowla, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Jednocześnie zaakcentowano, że wyodrębnianie tych urządzeń budowlanych, jako niezależnych od siebie elementów sieci gazowej jest niedopuszczalne i sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 P.b. W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, w tym również budynków murowanych, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 132/15 WSA w Poznaniu oddalił skargę, w pierwszej kolejności uznając brak naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Nie stwierdził również naruszenia norm o charakterze materialnym. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2965/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., bowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. NSA wskazał również, że z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Powołując się na wyrok z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 NSA podkreślił, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Ponadto za TK wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Zdaniem NSA tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. NSA zaznaczył, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"). P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. NSA wskazał, że zarówno z akt sprawy, jak i twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są zamocowane jedynie na ławie fundamentowej, co wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ocenie NSA, w tak ustalonym i nie zakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym należało uznać, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa - wbrew opinii spółki - nie jest budynkiem. NSA wyjaśnił, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., WSA błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Uchylając zaskarżony wyrok WSA i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobligował tut. Sąd do ponownej oceny zupełności materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa, zawartej w opisanym wyżej wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Wykładni powyższych przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał, jej zdaniem, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazała jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, brak powołania biegłego. Jakkolwiek uzasadnienie skargi w sposób bardzo lakoniczny przedstawia argumentację dotyczącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak zarzuty te należy uznać za zasadne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgłoszone we wniosku nadpłatowym przedmioty opodatkowania stanowią urządzenia budowlane i składają się wraz z gazociągiem na całość techniczno-użytkową tworzącą sieć gazową. Ona zaś, jako całość techniczno-użytkowa stanowi budowlę, na którą składają się gazociąg – jako liniowy obiekt budowlany, jak i urządzenia budowlane stanowiące stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu oraz inne urządzenia, bez których nie byłoby możliwe przesyłanie i dystrybucja gazu. SKO wyjaśniło, że wymienione we wniosku nadpłatowym urządzenia budowlane mogą stanowić co prawda odrębną wartość techniczno-użytkową, jednak ich demontaż i przeniesienie w inne miejsce spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jako całości techniczno-użytkowej. Kolegium podkreśliło, że budowlą jest zarówno gazociąg, jak również urządzenia techniczne, które są związane w sposób funkcjonalny z obiektem budowlanym. W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskiem nadpłatowym zostały objęte: stacje redukcyjno-pomiarowe w budynkach murowanych bez infrastruktury i stacje w budynkach murowanych z infrastrukturą (k. 4 wniosku), co do których spółka wskazała, że nie powinna podlegać opodatkowaniu wartość urządzeń i instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków stacji murowanych; stacje redukcyjno-pomiarowe (k. 10 wniosku), co do których wyjaśniła, że kontener wraz z fundamentem, stanowią obiekty budowlane, będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu, zaś urządzenia tych stacji i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli i powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne, nie podlegające opodatkowaniu; punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne i telemetria (k. 12-13 wniosku), które są urządzeniami technicznymi, nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, nie podlegającymi opodatkowaniu. Zatem konfrontując uzasadnienie zaskarżonej decyzji z wnioskiem nadpłatowym należy zauważyć, że organ odwoławczy, nie ustalając o jakie konkretnie przedmioty opodatkowania w tym wniosku chodzi, wszystkie je uznał za urządzenia budowlane (w innym miejscu nazywając je urządzeniami technicznymi), które wraz z gazociągiem składają się na całość techniczno-użytkową. Uczynił to zatem zarówno w stosunku do stacji redukcyjno-pomiarowych w budynkach murowanych, jak i kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z ich urządzeniami, jak i punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjnych i telemetrii, w żaden sposób ich nie rozgraniczając ani nie badając związku między nimi i gazociągiem jako całości techniczno-użytkowej. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu P.b. Natomiast urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. NSA zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Za NSA należy stwierdzić, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Ponadto TK wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. NSA podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. W świetle powyższego, za niezasadne NSA uznał odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia techniczne stacji redukcyjno – pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część składową budowli (sieci gazowej) jako jej urządzenia do przepisów rozporządzenia MG. Stwierdził również, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, wbrew opinii skarżącej nie jest budynkiem, gdyż kontenerowe stacje są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej, co wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ślad za NSA należy wskazać, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń. NSA zaznaczył, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie wnioskiem nadpłatowym objęte zostały urządzenia techniczne, redukcyjne, pomiarowe i instalacje znajdujące się wewnątrz murowanych budynków (wskazane we wniosku jako stacje w budynkach murowanych bez infrastruktury oraz z nią), urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych (i telemetria, o ile stacje je posiadają) oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, punkt redukcyjny i telemetria. Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń, naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny. Obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (tj. opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, w "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z [...] grudnia 2012 r., w przedłożonej przez skarżącą opinii techniczno-budowlanej), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się wyrokiem TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, na który w swoim wyroku powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy P.b. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów O.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 3/4 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia we wskazanej wysokości.