I SA/Po 1232/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2012 r. "W. S. G." Spółka z o. o. (obecnie "P. S. G." Sp. z o. o.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012. Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za lata 2007-2012. Z uzasadnienia wniosku o nadpłatę wynika, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie jako przedmiotu opodatkowania zieleni i nasadzeń pierwotnie zadeklarowanych jako budowle, a także obiektów położonych na terenie gminy Ś. oraz wykazanie jako budowli podlegających opodatkowaniu - urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - faktycznie niezaliczanych do budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że pierwotnie niesłusznie opodatkowała jako budowle - urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjne, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe. W ocenie Spółki urządzenia te są urządzeniami technicznymi, niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych oraz nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne nie powstają w procesie budowlanym, ani nie są trwale związane z fundamentami (są przymocowane do fundamentów w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych). Decyzją z [...] lipca 2013 r. Prezydent Miasta P., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, uznając, że stanowią one urządzenia budowlane tworzące wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową i dlatego podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast organ I instancji uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zieleni i nasadzeń, stwierdzając, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz w zakresie budowli położonych na terenie miejscowości Ś.. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "P.b."), poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo tego, że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędne przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową oraz - art. 3 ust. 1b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy w tym niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez Spółkę, niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie polegające na braku powołania biegłego. Decyzją z [...] marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Jedynie w sytuacji, w której prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że skorygowana deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2010 r. budziła zastrzeżenia dlatego w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organu I instancji wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego oraz orzekł o nadpłacie. Dopuszczalne jest zawarcie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć: w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu Prezydent Miasta P. zasadnie nie uznał stanowiska Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno- pomiarowych. Organ uznał złożoną przez podatniczkę korektę deklaracji z marca 2013 r. jako błędną i przyjął do opodatkowania wartość budowli wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r., pomniejszoną o wartość zieleni i nasadzeń oraz budowli położonych w [...]. W skardze z [...] kwietnia 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b., poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą mimo, że spełnia definicję budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania, do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy poprzez zaniechanie zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, zaniechanie powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii przedłożonych przez Spółkę. Podsumowując obszerne rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; - nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych). W ocenie Spółki punkty redukcyjno–pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie budowlą. Ponadto nie powołując biegłego, który powinien skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez Spółkę opiniami, organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną. W ocenie skarżącej oznacza to, że organ przyjął stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do którego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej - bez takiej wiedzy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W rozpatrywanej sprawie decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, bez prowadzenia odrębnego postępowania, co jest niedopuszczalne. W aktach rozpatrywanej sprawy brak jest bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które winno być wydane w trybie art. 165 § 1 i 2 O.p. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uznały zasadność wniosku Spółki o nadpłatę w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości Ś.. W wyniku skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] listopada 2017 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że WSA w Poznaniu dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, w ogóle nie odniósł się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych. W związku z powyższym NSA nakazał WSA w Poznaniu przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem procesowym oraz materialnym, również w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonych do opodatkowania przez Spółkę urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie skargę Sąd miał na uwadze, że w sprawie zostały przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego dotyczyły, m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca Spółka składając korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2010, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca bezpodstawnie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za niezgodne z prawem było przyjęcie, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a jego ocena wadliwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły dostatecznych czynności zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego, przytoczonych przez Spółkę. Organ odwoławczy uznał natomiast, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych, ale ich prawnej kwalifikacji. Zdaniem organu wszystkie elementy obiektu budowlanego - budowli sieci gazowej jedynie łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. W ocenie organu odwoławczego to przeznaczenie obiektu budowlanego decyduje bowiem o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla jego eksploatacji. Organ uznał, że sieć gazowa bez takich elementów, jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne i pomiarowe nie może wypełniać swojej podstawowej funkcji polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji uznano, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2370/14 i powołane tam orzecznictwo). Na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. I tak zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w myśl P.b. należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (o sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w P.b. ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Sąd zauważa, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - dalej: "rozporządzenie z 2001 r.") nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa P.b. zalicza przepisy rozporządzenia z 2001 r. do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów P.b., nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z 2001 r. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustaleń technicznych czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ustalenia i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ podatkowy). Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji skarżącej opartej na przedstawionych przez nią ekspertyzach. Organy podatkowe rozważą, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (kolejnej opinii biegłego). Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stąd też zdaniem Sądu, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne będzie zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zważywszy na fakt, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można wykluczyć potrzeby przeprowadzenia oględzin procesowych, bądź przesłuchania osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, czy kolejnego biegłego). Konieczne jest bowiem jednoznaczne ustalenie, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ I instancji winno zmierzać do przesądzenia czy bez stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Istotnym jest także, czy bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne, czy i jaką mają rację bytu. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.