I SA/Po 1235/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Z. D. wniósł skargę na interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W ramach opisu stanu faktycznego skarżący wskazał, że jest osobą, o której mowa w art. 96 ust. 2 u.p.t.u. i prowadzi wraz z żoną gospodarstwo ogrodnicze. W małżeństwie panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, a gospodarstwo prowadzone jest na majątku wspólnym małżonków. W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej, w ramach której będą prowadzili gospodarstwo ogrodnicze. Jako wkład do spółki wnieśli gotówkę w równych kwotach oraz prawo do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego wchodzącego w skład małżeńskiego majątku wspólnego, określając przy tym wartość tego prawa. Gospodarstwo to stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."). W uzupełnieniu do wniosku skarżący wyjaśnił, że wszelkie korzyści wynikające z działalności związanej z całym gospodarstwem ogrodniczym przynależne są wyłącznie spółce cywilnej. Skarżący w czasie trwania wkładu do spółki w postaci prawa do używania gospodarstwa nie jest uprawniony do pobierania korzyści wynikających z działalności związanej z tym gospodarstwem. Wyjaśnił, że po wniesieniu wkładu do spółki cywilnej zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie zaprzestanie składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie, kiedy prawo używania gospodarstwa ogrodniczego przysługiwać będzie spółce cywilnej, ze względu na zapisy art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W tym przypadku dojdzie bowiem do okresowego użyczenia majątku skarżącego poprzez jego użytkowanie do prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot (spółkę cywilną). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego stanowiącego małżeńską wspólność majątkową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co będzie podstawą obliczenia daniny. Zdaniem skarżącego, uczynienie prawa do używania przez spółkę cywilną majątku wspólników w postaci przedsiębiorstwa przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki powoduje, że wkład ten jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu bowiem podlegają wkłady niepieniężne niezależnie od tego czy są towarem, czy też przyjmują postać usługi. Powyższe wynika z faktu, że wspólnik wnosząc prawo używania majątku jako wkład do spółki uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Uzyskane prawo do udziału w zyskach należy zatem traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym w stosunku do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania gospodarstwa. W opinii skarżącego czynność wniesienia do spółki prawa cywilnego prawa do używania nieruchomości oraz ruchomości w postaci przedsiębiorstwa, które stanowi gospodarstwo ogrodnicze skutkuje w istocie zaistnieniem dwóch zdarzeń opisanych w u.p.t.u. Po pierwsze, nastąpi wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do używania w okresie dwóch lat gospodarstwa ogrodniczego jako przedsiębiorstwa, w wyniku czego wspólnicy nabędą prawo do udziału w zysku spółki, a po drugie, w wyniku wniesienia wkładu w postaci przekazania uprawnienia, dojdzie do wykorzystania przez spółkę tego uprawnienia. Powołując się na treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. skarżący wskazał, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów wskazuje się, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w tym przepisie, dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel, przy czym chodzi bardziej o władztwo ekonomiczne niż prawne. Skarżący wyjaśnił następnie, że w opisanym przypadku spółka będzie przez okres korzystania z prawa do używania gospodarstwa rozporządzać przedsiębiorstwem jak właściciel, tym samym czynność ta wypełni dyspozycje określone w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i nie będzie podlegać opodatkowaniu. Dalej stwierdził, że to nie wspólnik będzie używał towarów w swojej działalności gospodarczej, wobec czego zostaną wypełnione warunki opisane w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i opodatkowaniu podlegać będzie wykonywane nieodpłatne użyczenie przez wspólników dla spółki ich majątku do okresowego jego użytkowania do prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Powstanie w związku z powyższym konieczność okresowego opodatkowania użyczenia majątku przedsiębiorstwa dla spółki. W opinii skarżącego podstawą obliczenia daniny odpłatnego świadczenia usług poprzez użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika będzie, zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u., koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (np. opłata podatku od nieruchomości, amortyzacja składników gospodarstwa itp.). Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się m. in. na art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. organ wskazał, że z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 u.p.t.u. (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 u.p.t.u. (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem udziału w spółce. W opinii organu, wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym, albowiem wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W dalszej kolejności organ wskazał, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zdaniem organu "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zaznaczono, że zbycie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zawsze prowadzi do przeniesienia jego własności. W analizowanej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania norma wynikająca z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo w postaci gospodarstwa ogrodniczego, ale prawo do używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego. W tej sytuacji, według organu, wniesienie ww. aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla usług wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów. Organ podkreślił przy tym, że - wbrew stanowisku wnioskodawcy - jedna czynność wniesienia aportem prawa do używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego w zamian za udziały w zyskach, nie może stanowić jednocześnie transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Taka dwoistość jednej transakcji nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów u.p.t.u., co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej Minister Finansów wskazał, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u., odnosząc się do wszystkiego co stanowi zapłatę, obejmuje swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Zaznaczył, że w przepisach art. 29a ust. 6 i 7 u.p.t.u. ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów nie mających wpływu na jej wielkość. W przypadku wkładu niepieniężnego do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Zapłatę będzie stanowić wartość obejmowanych udziałów za wniesiony wkład niepieniężny. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzenie, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za udziały, podstawą opodatkowania będzie wartość obejmowanych przez podatnika udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny; - naruszenie prawa materialnego przez nie zastosowanie w sprawie przepisu art. 867 § 1 zdanie pierwsze K.c. i uznanie, że wspólnik spółki cywilnej w zamian za wkład niepieniężny uzyskuje w spółce udziały o określonej wartości, a nie prawo do udziału w zysku tejże spółki; - naruszenie przepisów postępowania przez obrazę art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowiących stan faktyczny w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo; - niezrealizowanie w zaskarżonej interpretacji przesłanek wskazanych w 14c § 2 Ordynacji podatkowej i wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska odnoszącego się do opisanego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadniając skargę Z. D. wskazał, że zgadza się z przedstawionym przez organ odmiennym od prezentowanego we wniosku stanowiskiem, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego stanowiącego małżeńską wspólność majątkową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący nie podzielił natomiast wskazanego przez organ sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wartości obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W opinii skarżącego, organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki cywilnej nie można mówić o jakimkolwiek oznaczeniu udziałów w majątku spółki. W tym kontekście skarżący wyjaśnił, że majątek spółki cywilnej stanowi tzw. współwłasność łączną, co oznacza, że dopóki istnieje stosunek spółki - dopóty istnieje i współwłasność, a więc brak jest oznaczenia udziałów w rzeczy wspólnej. Wspólnik wnosząc do spółki cywilnej wkład, uzyskuje zgodnie z przepisem art. 867 § 1 K.c. prawo do uczestniczenia w zysku tej spółki i to prawo stanowi dla niego możliwość uzyskania ekwiwalentu w zamian za wniesiony wkład. Wspólnik nie otrzymuje natomiast udziałów o określonym nominale jak dzieje się to np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie wspólnik jako ekwiwalent wniesionego wkładu niepieniężnego otrzymuje udziały w tej spółce. Skarżący wyjaśnił, że otrzymywane przez wspólnika sp. z o.o. udziały mają swoją wartość nominalną oznaczającą zgodnie z uregulowaniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Zaznaczył przy tym, że nawet w spółce z o.o. nominał otrzymywanych udziałów nie musi być zbieżny z wartością wniesionego wkładu, zatem tym bardziej przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie sposób doszukiwać się otrzymanego przez wspólnika ekwiwalentu w postaci wartości otrzymywanych udziałów odnoszonej w istocie do wartości wnoszonego wkładu, co uczynił organ wbrew przepisowi art. 867 § 1 zdanie pierwsze K.c. Skarżący podniósł również, że przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie kilkukrotnie podkreślał, iż wspólnicy uzyskali w zamian za wkład niepieniężny prawo do udziału w zysku spółki cywilnej, tymczasem organ odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego odnosił się do wydania przez spółkę udziałów. Zdaniem skarżącego stanowi to naruszenie przepisów postępowania przez obrazę art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną zdolną do dokonywania czynności prawnych i nie jest podmiotem wyposażonym w odrębny majątek, a tym samym nie jest zdolna do wydawania wspólnikom udziałów. W rezultacie organ interpretacyjny nie zrealizował przesłanek wskazanych w przepisie 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując w interpretacji indywidualnej niezgodne z prawem, a więc nieprawidłowe stanowisko odnoszące się do opisanego stanu faktycznego, wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podkreślając że w zamian za wniesiony wkład strona otrzyma prawo do udziału w zyskach spółki cywilnej, co w niniejszej sprawie stanowi należną jej zapłatę z tytułu wniesienia wkładu do tej spółki. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, organ stwierdził, że użycie w interpretacji określenia "udziałów (zapewniających udział w zyskach)" zamiast "prawa do udziału w zyskach" nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie było to przedmiotem i istotą wydanej interpretacji. Jej przedmiotem była ocena charakteru dokonanej przez skarżącego czynności i zaklasyfikowanie jej jako odpłatnego świadczenia usług oraz wskazanie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Zastosowanie dla nazwania zapłaty jaką otrzymał skarżący określenia "udziałów (zapewniających udział w zyskach)" nie zmienia sposobu określenia podstawy opodatkowania dla czynności będącej przedmiotem wniosku. Na rozprawie skarżący, podtrzymując skargę, oświadczył że problem polega na tym, iż prawo do udziału w zyskach zostanie zmaterializowane w przyszłości i nie wiadomo w jaki sposób je wycenić. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, choć nie można odmówić racji części zawartych w jej uzasadnieniu twierdzeń. Należy podkreślić, że Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ stwierdzenie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, umożliwia w następnej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy zauważyć, że wniosek skarżącego, złożony w dniu [...]., wpłynął do organu [...] r., a zatem do jego rozpatrzenia zastosowanie znalazły przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed ich zmianą dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Z przepisów tych wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast rolą organu jest wydanie - w myśl art. 14b § 1 ww. ustawy - na tak złożony wniosek interpretacji indywidualnej, zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe regulacje wskazują, że podstawą wydania wnioskowanej interpretacji jest wyczerpujące przedstawienie przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W kontrolowanej sprawie skarżący, wezwaniem z [...] r., został zobowiązany do uzupełnienia "opisu sprawy" przez udzielenie odpowiedzi na trzy pytania sformułowane w wezwaniu a dotyczące korzyści wynikających z działalności związanej z gospodarstwem ogrodniczym, wykorzystywania jego składników i ewentualnego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Skarżący w zakreślonym mu terminie odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania udzielił, a organ uznał, że odpowiedź ta wraz z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, stanowią na tyle wyczerpujący opis tego stanu faktycznego, że możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy i oceny takiej dokonał, uznając to stanowisko za nieprawidłowe. Podkreślenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy wymaga jednak część druga przepisu zamieszczonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego przez zainteresowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawienie tego stanowisko jest niezbędne z tego względu, że art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ do zawarcia w interpretacji indywidualnej oceny tego stanowiska wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Taką ocenę prawną wniosek skarżącego również zawiera. Jednakże zwrócić należy uwagę na fakt, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ zakwalifikował w sposób odmienny niż uczynił to wnioskodawca. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że wraz z żoną zawarli umowę spółki cywilnej, w ramach której będą prowadzili gospodarstwo ogrodnicze (stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.), dotychczas prowadzone przez nich na ich majątku wspólnym. Jako wkład do spółki cywilnej małżonkowie wnieśli gotówkę w równych kwotach oraz prawo do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego, określając wartość tego prawa. Zdaniem wnioskodawcy uczynienie przedmiotem wkładu niepieniężnego prawa do używania przez spółkę cywilną majątku wspólników w postaci przedsiębiorstwa powoduje, że wkład ten jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to czynność odpłatna, bowiem wspólnik wnosząc prawa używania majątku jako wkład do spółki uzyskuje w zamian prawo udziału w zyskach tej spółki. I to prawo należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym w stosunku do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania gospodarstwa. Jednakże wnioskodawca w opisanej transakcji dopatrzył się dwóch zdarzeń. Pierwsze to wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa do używania gospodarstwa ogrodniczego jako przedsiębiorstwa i nabycie w zamian tego prawa do udziału w zysku spółki, która to czynność wypełni dyspozycję art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Drugie to nieodpłatne użyczenie przez wspólników dla spółki ich majątku do okresowego jego użytkowania do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, co wypełnia warunki opisane w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Wnioskodawca zaznaczył, że w takim przypadku, zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowić będzie koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (np. opłata podatku od nieruchomości, amortyzacja składników gospodarstwa itp.). W kontekście zarzutów skargi należy też zwrócić uwagę na sformułowane przez skarżącego pytanie - czy wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego stanowiącego małżeńską wspólność majątkową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co będzie podstawą obliczenia daniny. Udzielając odpowiedzi i stwierdzając, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, organ uznał, że ta sama transakcja – wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w zyskach – nie może stanowić jednocześnie czynności, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo w postaci gospodarstwa ogrodniczego, ale prawo do używania przez okres dwóch lat majątku tego gospodarstwa, zaś wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do używania przez okres dwóch lat majątku gospodarstwa ogrodniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tym momencie należy podkreślić, że skarżący - jak sam zaznaczył: "po analizie argumentów przedstawionych przez Ministra Finansów - w pełni zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji co do potraktowania wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania przez okres dwóch lat przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa ogrodniczego jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym skarżący zakreślił ramy kontroli kwestionowanej interpretacji, bowiem sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Zatem w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje kwestia zakwalifikowania opisanej we wniosku czynności skarżącego jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podzielenie przez skarżącego w powyższej kwestii stanowiska organu determinuje rozpoznanie zarzutów samej skargi. Należy bowiem jeszcze raz przypomnieć, że istota interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zatem to stanowisko zakreśla ramy wypowiedzi organu. Z treści art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków, stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z przepisem tym związany jest art. 29a ust. 5 u.p.t.u. (powołany również we wniosku o interpretację), określający podstawę opodatkowania przypadku takiego świadczenia usług. Stanowi on bowiem, że przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Natomiast w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem przepisów nie mających znaczenia w niniejszej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W wyrażonym we wniosku stanowisku skarżący, kwalifikując dokonaną czynność jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jednocześnie powołał związany z tym przepisem art. 29a ust. 5 u.p.t.u. i przedstawił swoje stanowisko także tylko w tym zakresie. Brak natomiast we wniosku stanowiska skarżącego w kwestii podstawy opodatkowania czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż podstawa ta nie wynika z art. 29a ust. 5 ww. ustawy lecz z ust. 1 tego przepisu. Poruszyć należy również kwestię obowiązków organu interpretacyjnego, wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W kontrolowanej sprawie Minister Finansów oceny takiej dokonał, uznając że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Wskazując prawidłowe stanowisko, tj. kwalifikując objętą opisem czynność jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zawarł w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie prawne swojego stanowiska. Odniósł się nie tylko do ww. przepisu, wyjaśniając podstawę prawną dokonanej przez siebie kwalifikacji czynności objętej wnioskiem (z czym zgodził się skarżący), ale wskazując również przepisy regulujące kwestię podstawy opodatkowania tej czynności. Skarżący, zarzucając interpretacji naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, podnosi niewskazanie prawidłowego stanowiska odnoszącego się do opisanego stanu faktycznego z uzasadnieniem prawnym. Z takim zarzutem nie można się zgodzić, choć uzasadnienie interpretacji w tej części nie jest pozbawione wad. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną, zaś wspólnik wnosząc do spółki cywilnej wkład uzyskuje, zgodnie z przepisem art. 867 § 1 K.c. prawo do uczestniczenia w zysku tej spółki i to prawo stanowi dla niego możliwość uzyskania ekwiwalentu w zamian za wniesiony wkład. Rację należy przyznać skarżącemu, że w uzasadnieniu interpretacji stwierdzenie, iż ekwiwalentem dla wnoszącego wkład będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład, organ zawarł wbrew ww. przepisowi. Jednakże już poniżej tego stwierdzenia organ wyjaśnił, że z istoty wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały, zapewniające udział w zyskach, spółką. Jednocześnie organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. – wszystko co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki cywilnej, z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. I to jest, zdaniem Sądu, prawidłowa odpowiedź na zadane przez skarżącego pytanie, w sytuacji w której nie przedstawił on swojego stanowiska dotyczącego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a jedynie stanowisko dotyczące art. 29a ust. 5 ww. ustawy. Wynikający z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek organu zawarcia w wydanej interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie obliguje organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy do określenia sposobu wyceny prawa skarżącego do udziału w zyskach spółki cywilnej, której skarżący jest wspólnikiem. Podkreślić należy, że w tym zakresie przede wszystkim brak własnego stanowiska wnioskodawcy, które – zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – podlega ocenie organu. W zaskarżonej interpretacji organ zakwalifikował oceniany przez siebie a przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa i kwalifikację tę uzasadnił. Skoro dokonana przez skarżącego czynność jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to za zasadne należy uznać wyjaśnienie, że podstawę opodatkowania tej czynności określają przepisy art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. czyli wszystko co stanowi zapłatę, którą skarżący otrzyma od spółki cywilnej z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. Żądanie od organu interpretacyjnego, aby w przedstawionym stanie faktycznym wskazał skarżącemu w jaki sposób wyliczyć jego prawo do udziału w zyskach, które dopiero w przyszłości zostanie zmaterializowane, a tę kwestię jako zasadniczy problem zaskarżonej interpretacji podniósł na rozprawie skarżący, jest żądaniem, które wyrasta ponad obowiązki nałożone na organ przepisami Ordynacji podatkowej. Bez przedstawienia w tej kwestii własnego stanowiska przez skarżącego, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do szczegółowego informowania go o sposobie wyliczenia jego prawa do udziału w zyskach. Przypomnieć należy, że zasadniczym problemem przedstawionym we wniosku było zakwalifikowanie dokonanej przez skarżącego czynności. Natomiast przy założeniu, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu opisanego we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skarżący zadał pytanie – co będzie podstawą obliczenia daniny. Jest to pytanie wtórne do zasadniczego problemu zaskarżonej interpretacji jakim jest kwalifikacja opisanej w stanie faktycznym czynności. Stanowisko skarżącego dotyczyło podstawy obliczenia daniny dla czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i przepisu, który powołał, tj. art. 29a ust. 5 u.p.t.u, zaś kwalifikując czynność do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ odpowiedział na drugie pytanie, wskazując art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i wyjaśniając, że podstawą obliczenia daniny będzie wszystko to co stanowi zapłatę, którą skarżący otrzyma od spółki z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącego we wniosku. Istotnie, skarżący uzupełniając własne stanowisko zawarte we wniosku podkreślał, że wspólnicy uzyskali w zamian za wkład niepieniężny prawo do udziału w zyskach spółki cywilnej. Okoliczności tej organ w swoich rozważaniach nie pominął ani nie negował, o czym świadczy sformułowanie dotyczące udziałów zapewniających udział w zyskach. Wynika ona również z brzmienia art. 867 § 1 K.c., ponieważ każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu, choć odmiennie ta kwestia może być uregulowana w umowie spółki (poza niemożnością wyłączenia wspólnika od udziału w zyskach). Nadto w świetle udzielonej na drugie pytanie skarżącego odpowiedzi ma ona mniej istotne znaczenie, bowiem organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą skarżący otrzyma od spółki z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Nie można zgodzić się też ze skarżącym, że organ uznał, iż wspólnik spółki cywilnej w zamian za wkład niepieniężny uzyskuje w spółce udziały o określonej wartości, a nie prawo do udziału w zyskach. Takie sformułowanie w zaskarżonej interpretacji nie padło, choć faktycznie organ stwierdził, że w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład, ale wskazał też, że istotą aportu jest ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Niemniej jednak stwierdzając, że zapłatę będzie stanowić wartość obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny organ naruszył przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 867 § 1 K.c., jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynika sprawy, gdyż w organ stwierdził również, że podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki cywilnej (nabywcy) z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.