I SA/Po 1236/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. /-/ G.Gorzan /-/K.Wolna-Kubicka /-/J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego , na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 10 ust. 1, art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), określił [,,,] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2001r., luty - wrzesień 2002r., styczeń - luty 2003r. w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik wszczął postępowanie celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] (poprzednia nazwa [...]) z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003r. na członka zarządu [...] R. W., a następnie decyzją z [...] na podstawie przepisów art. 207, art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, § 2, art. 116 § 1, § 2, art. 63 oraz art. 53 § 1, § 3, § 4 O.p. przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe [...] (poprzednio [...]) z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty w łącznej wysokości [...] zł na członka zarządu [...] R. W. W uzasadnieniu decyzji podano, iż [...] prowadziła działalność gospodarczą i opłacała podatek od towarów i usług. W złożonych deklaracjach VAT - 7 [...] zadeklarowała podatek do zapłaty, którego nie wpłaciła. W rezultacie powstała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. ([...] zł) oraz za luty ([...]zł). Z uwagi na brak składników majątkowych, egzekucja z majątku [...] okazała się bezskuteczna. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei stosownie do § 2 powołanego artykułu odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. We wskazanym okresie R.W. był jedynym członkiem zarządu podatniczki. Wobec powyższego zasadne było przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] za styczeń i luty 2003r. W odwołaniu od powyższej decyzji R. W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: 1) brak decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2001, luty - wrzesień 2002r. oraz styczeń i luty 2003r., 2) brak prawomocności decyzji z dnia [...], 3) naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewykazanie w toku postępowania, iż egzekucja była bezskuteczna. Uzasadniając stwierdził, iż w decyzji z [...] określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wskazano, wobec kogo kwoty tego zobowiązania zostały ustalone. Tym samym uznać należy, iż decyzja ta nie wywiera skutku prawnego w postaci ustalenia, że w stosunku do [...] istnieją zaległości podatkowe. Odwołujący zaznaczył, że nawet jeżeli przyjąć, iż decyzja z [...] jest prawidłowa, to w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, tj. [...] nie mogła być decyzją ostateczną. Wobec tego nie mogło być wszczęte postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Podkreślił, iż brak jest ustaleń co do bezskuteczności egzekucji z majątku [...]. Takimi ustaleniami nie mogą być protokoły z [...] oraz z [...], jak wynika bowiem z porównania dat, zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania w tych datach jeszcze nie powstały. Z kolei z treści protokołu z [...] nie wynika, że egzekucja zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r. była bezskuteczna, gdyż w protokole tym brak jest wzmianki, iż egzekucja tych należności dotyczyła. Dodał, iż w treści protokołu wskazano, że [...] działa od [...] do nadal oraz że środki trwałe [...] zostały przekazane nowemu właścicielowi [...]. Skoro [...] nadal prowadziła działalność gospodarczą, istniała konieczność sprawdzenia czy istnieją należności [...], które mogłyby zostać zajęte. Poza tym wobec istnienia środków trwałych, istniała możliwość prowadzenia dalszej egzekucji z tych przedmiotów. Ponadto brak jest w aktach sprawy dokumentów formalnie stwierdzających bezskuteczność egzekucji, czego wymagają przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], działając w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, powołując następującą argumentację: Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty i został określony w art. 110 - 117 O.p. Stwierdzenie, iż określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, obliguje organ podatkowy do orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Nie istnieje bowiem prawna możliwość odstąpienia od tego. Zakres odpowiedzialności członków zarządu wynika z treści art. 116 cyt. ustawy a przesłankami są: 1) istnienie zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność prowadzonej w stosunku do podmiotu egzekucji, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku zostały podjęte, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podmiotu umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych tegoż podmiotu. Organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor podkreślił, że odwołujący nie kwestionuje, iż był członkiem zarządu [...] (poprzednia nazwa [...]) w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r., neguje natomiast zaistnienie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z [...] (nr [...]) Komornik Sądu Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym zawiadomił Naczelnika o bezskuteczności egzekucji. W wyniku przesłuchania w trybie art. 801 Kpc odwołującego ustalono, że [...] nie prowadzi żadnej działalności, a cały jej majątek został sprzedany. Na rachunkach bankowych [...] brak jest środków. Podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych innych wierzytelności ani praw majątkowych. Komornik stwierdził nadto, iż egzekucja pod wskazanym adresem [...] była bezskuteczna. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w protokole z [...], którego podpisania odwołujący odmówił. Wynika z niego, iż [...] nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej, nie posiadała własnego majątku nieruchomego, samochód ciężarowy marki [...] został sprzedany [...] a środki trwałe [...] przekazano nowemu właścicielowi [...] Maszyny i urządzenia, używane przez [...], zostały przewłaszczone na rzecz banku. Ponadto z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że [...] nie figuruje w rejestrze podatników. Nie było zatem możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz ustalenia czy [...] prowadzi działalność pod nowym adresem. Natomiast stwierdzenie "[...] działa od 1997r. - nadal" oznacza jedynie, że nie uległa ona likwidacji i nie została wykreślona z rejestru. Zdaniem organu odwoławczego do wykazania bezskuteczności egzekucji jako przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu nie jest niezbędne formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji - wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Takiego wymogu nie zawierają bowiem żadne przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności solidarnej członków zarządu. Przy tym ustalenie bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika brak majątku, pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Ponadto odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość podmiotu lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie lub niewszczęcie tych postępowań nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia [...], umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja z dnia [...] jest nieprawomocna, gdyż w dniu wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członka zarządu nie mogła być decyzją ostateczną, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności może być wszczęte wyłącznie po uprawomocnieniu się decyzji ustalającej wysokość zobowiązania [...], Dyrektor zwrócił uwagę, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca [...] zobowiązanie podatkowe została doręczona w trybie art. 150 O.p. dnia [...]. W tym samym dniu organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania celem przeniesienia odpowiedzialności, które doręczone zostało [...]. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu. Wobec tego stwierdzić należy, iż postępowanie zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora bezzasadny był również zarzut braku decyzji ustalającej [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzja z dnia [...] . miała spełniała bowiem wszystkie wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., w szczególności wynikało z niej jednoznacznie, iż [...] była jej adresatem. Na powyższą decyzję R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji oraz zarzucając: 1) brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku [...] (poprzednio [...]), 2) brak decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., luty - wrzesień 2002r. oraz styczeń - luty 2003r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wszystkie udziały zostały przez niego sprzedane i dlatego w dniu [...] przekazano środki trwałe wraz z dokumentacją [...] nowemu wspólnikowi. Organy podatkowe nie podjęły jednak żadnych dalszych ustaleń, poza uzyskaniem w dniu [...] informacji, iż [...] nie figuruje w rejestrze. [...] mogła przecież prowadzić działalność, nie informując jedynie urzędu skarbowego. Nawet sam fakt prowadzenia działalności czy też jej braku nie jest rozstrzygający. Decydujące jest czy pod nowym adresem [...] znajdował się czy znajduje się jej majątek. Z kolei tę okoliczność można sprawdzić tylko poprzez wizję lokalną i faktyczne sprawdzenie pod wskazanym adresem, co nie miało miejsca. Skarżący dodał, iż organ odwoławczy wiedział o złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości, powinien zatem zapoznać się z nim. Brak działania w tym zakresie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 122 O.p. Podkreślił, że brak jest decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe [...] w podatku od towarów i usług, nie wskazywała bowiem w osnowie adresata decyzji. Skarżący zakwestionował twierdzenie Dyrektora co do prawidłowości wszczęcia postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Aby wszcząć w dniu [...] postępowanie, osoba wydająca postanowienie musiała bowiem dysponować wiedzą, kiedy została doręczona w trybie art. 150 O.p. decyzja ustalająca [...] zobowiązanie. Z doświadczenia życiowego wynika, iż wiedzę taką organ poweźmie dopiero po doręczeniu przez pocztę "zwrotek", co następuje co najmniej kilka dni po dokonaniu doręczenia. Tym samym wykluczone jest, aby w normalnym toku postępowania organ mógł wszcząć postępowanie w stosunku do skarżącego w tym samym dniu, w którym doręczono decyzję [...]. Wskazał również, iż zgodnie z treścią art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, stosowanie zaś do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W dniu [...] nie istniała zatem jeszcze zaległość podatkowa, albowiem nie upłynął 14 - dniowy termin do zapłaty podatku, z którym wiąże się powstanie zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uregulowana została w Rozdziale 15 Działu III "Zobowiązania podatkowe" ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji a postępowanie w sprawie tej odpowiedzialności nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). W świetle przepisu art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bądź w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przede wszystkim stwierdzić należy, iż decyzja z dnia [...] w przedmiocie określenia [...] (poprzednio [...]) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., luty - wrzesień 2002r., styczeń - luty 2003r. spełniała wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. (k. 8 akt pod.). Zawierała bowiem oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponadto powyższa decyzja została doręczona [...] w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] (k. [...] akt pod.). Bezpodstawny był zatem zarzut braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe [...]. Na marginesie tylko podnieść należy, iż przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu, nie było konieczne wydanie decyzji określającej [...] zobowiązanie podatkowe, tytuł wykonawczy mógł być bowiem wystawiony na podstawie złożonych przez podatniczkę deklaracji na podatek VAT (por. art. 108 § 3 O.p.). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...]. Z przywołanych przepisów wynika, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...] nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu. Decyzja z dnia [...] w przedmiocie określenia [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług doręczona została [...] w trybie art. 150 O.p. w dniu [...], natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono skarżącemu [...] (k. [...]). Wszczęcie postępowania nastąpiło zatem już po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto wskazać należy, iż stosownie do art. 201 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Postanowienie w sprawie zawieszenia doręcza się stronie. Organ podatkowy nie mógł zatem wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego do dnia [...]., a więc do dnia, w którym decyzja określająca zobowiązanie [...] w podatku VAT stała się ostateczna (w tym dniu bezskutecznie upłynął termin do wniesienia odwołania). Decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana została w dniu [...], nie został więc także naruszony przepis art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Sąd dostrzega przy tym, iż organ podatkowy obowiązany był wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż w dniu [...] nie istniała zaległość podatkowa, nie upłynął bowiem 14 - dniowy termin do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość powstaje z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Organ podatkowy nie ma już podstaw do określania w decyzji wysokości zaległości podatkowej. Do końca 2003r. istniała możliwość wydawania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień jej wydania. Obecnie organ podatkowy ma możliwość wydania jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 3 O.p.). W decyzjach tych jednakże organ podatkowy nie określa nic innego jak wysokość podatków niezapłaconych w terminie płatności, a zatem wysokość zaległości podatkowych. Dotyczy to decyzji wydawanych po upływie roku podatkowego. W decyzjach określających, wydawanych w trakcie roku, poza kwotą zaległości (np. podatek dochodowy), określana jest niekiedy kwota zobowiązania bieżącego, która musi być uiszczona do końca roku. Niemniej w obu przypadkach organ podatkowy - w decyzjach określających wysokość zobowiązań - określa też kwoty podatków niezapłaconych w terminie (zaległości podatkowe). W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań za poszczególne lata, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). Sama zaległość powstała bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Jej niewydanie lub niedoręczenie nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż decyzja z dnia [...] nie była decyzją konstytutywną a decyzją określającą, wydaną w trybie art. 21 § 3 O.p. Podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2003r. winien był zostać uiszczony przez [...], odpowiednio do dnia [...] oraz [...] (por. art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W chwili wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu istniały zatem zaległości podatkowe [...] z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, iż egzekucja prowadzona wobec [...] (poprzednio [...]) była bezskuteczna. Jak już zostało podniesione przesłankami odpowiedzialności członków zarządu m. in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. wyrok NSA z 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Organy podatkowe wykazały, iż w czasie powstania zobowiązania (styczeń - luty 2003r.) R.W. pełnił funkcję członka zarządu [...] (w chwili pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu [...] nosiła nazwę [...]). Okoliczność ta jest bezsporna między stronami i wynika ze zgromadzonych dokumentów (k. [...][, k.[...] akt pod.). Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu podkreślić należy, iż pojęcie bezskuteczności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Na temat rozumienia tego pojęcia wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08. Zgodnie z zaprezentowaną w tym orzeczeniu tezą stwierdzenie bezskuteczności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i ustala się je na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu wskazano jednocześnie, iż wyjątkowo dopuszczalne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności tylko dlatego, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż, wbrew twierdzeniu skarżącego, w celu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie było wymagane wydanie postanowienia o jej umorzeniu. Nie było również konieczne podejmowanie czynności w celu wyegzekwowania od [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r., skoro bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w ramach innego postępowania egzekucyjnego cywilnego czy administracyjnego (np. pismo Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym z [...], k. [..]akt pod.). W ramach postępowań egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] - [...], [...] - [...], [...], [...], [...] - [...], [...], [...] - [...], [...] - [...], [...], [...], [...], [...]- [...], [...], [...] ustalono, że [...] (później [...]) prowadzi działalność od [...] - nadal, a od dnia [...], pod nowym adresem, tj. [...] (dotychczasowy adres - [...]). [...] nie posiada własnego majątku nieruchomego a nieruchomość przy ul. [...], jak również wyposażenie biura, należy do D. W. zamieszkałej pod tym samym adresem, z którą skarżący jest po rozwodzie (pismo P. O. G. i K. z [...], pismo Z. G. i K. M. z [...], k. [...], protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, k. [...]). Produkcja odbywa się na maszynach przewłaszczonych na rzecz PKO BP jako zabezpieczenie kredytu. [...] posiadała w r. [...] samochody marki [...] oraz [...] użytkowane w ramach umowy leasingu oraz samochód ciężarowy [...] nr rej. [...], który, zgodnie z fakturą z [...], został sprzedany (protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego z [...], [...], [...]oraz [...], pismo W. W. z [...], pismo S. P. z [...]., k. [...] - [...], [...] - [...], [...]akt pod.). Jak wynika z protokołu z [...] R. W. był prezesem zobowiązanej [...] do dnia [...] W tym samym dniu nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów P. K. zam. [...] (akt notarialny Rep. [...], k. [...]). Środki trwałe (kasa fiskalna, drukarka igłowa - [...]szt., drukarka fiskalna - [...] szt., telefony komórkowe - [...] szt., telefon stacjonarny - [...] szt., drukarka laserowa - [...] szt., monitor komputerowy - [..] szt.) zostały przekazane nowemu właścicielowi [...] (protokół przekazania środków trwałych, k. [...]). Pismem z dnia [...] Komornik Sądowy Rewiru przy Sądzie Rejonowym zawiadomił Naczelnika o bezskuteczności egzekucji z ruchomości i wierzytelności [...]. W wyniku przesłuchania w trybie art. 801 Kpc R. W. ustalono, że [...] nie prowadzi żadnej działalności. Faktycznie jeszcze istnieje i złożyła wniosek do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości [...] [...] nie posiada żadnego majątku a nieruchomość przy ul. [...] stanowi własność D. W., z którą skarżący od ok. [...] lat jest rozwiedziony. [...] użycza pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem od właściciela nieruchomości. Cały majątek [...] został sprzedany, na rachunkach bankowych brak jest środków na spłatę zadłużenia, a egzekucja pod wskazanym adresem jest bezskuteczna (k. [...] akt pod.). Naczelnik ustalił również, iż [...] nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. W ewidencji tej nie figuruje również pod poprzednią nazwą [...] (k. [...]-[...]). Ponadto, jak wynika z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego [...] nie istnieje pod wskazanym w rejestrze sądowym adresem (ul. [...], [...]). Pod tym adresem prowadzi działalność firma [...] (k. [...]). Wobec powyższych ustaleń, uznać należy, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Brak było majątku, zarówno ruchomego jak i nieruchomego, a także wierzytelności, z których można by było wyegzekwować kwoty powstałych zaległości. Takim majątkiem nie mogły być w szczególności środki trwałe oraz wyroby surowe i surowce, jak bowiem wynika z wyceny, ich zbycie nie zaspokoiłoby dochodzonych należności w znacznej części. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za bezskutecznością egzekucji przemawia również okoliczność, iż [...], pod wskazanym w rejestrze sądowym adresem, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie raport poborcy skarbowego Urzędu Skarbowego został nadesłany wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] (k. [...]), czyli już po dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, jednakże sporządzony został w dniu [...]. Mógł zatem stanowić potwierdzenie, iż w czasie, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował czynności zmierzające do wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do [...], nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem. Ponadto w ocenie Sądu uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, organy podatkowe wykazały bowiem, na podstawie pozostałych dokumentów, bezskuteczność egzekucji wobec [...]. Jeśli chodzi o pozostałe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...], podkreślić należy, iż skarżący nie wykazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie można bowiem uznać za wystarczające samego poinformowania o fakcie złożenia takiego wniosku. Wbrew twierdzeniu skarżącego, to on powinien wykazać, że wniosek taki złożono we właściwym czasie. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący nie wskazał również mienia [...], umożliwiającego zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowych. Reasumując, organy podatkowe wykazały okoliczność bezskuteczności egzekucji i prawidłowo orzekły o odpowiedzialności R. W. za zaległości podatkowe [...] (poprzednio [...]) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnik w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest więc możliwe, aby, jak określił organ I instancji na str. [...] decyzji, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej podatnika (por. wyrok z 9 listopada 2006r. III SA/Wa 2053/06 Lex nr 299685). Uchybienie organu podatkowego w tym zakresie nie mogło jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, z uwagi na związanie Sądu zasadą reformationis in peius. Tak więc, skoro organ I instancji nie określił konkretnie kwoty odsetek ustawowych od zaległości, odpowiedzialność skarżącego obejmować będzie jedynie kwotę [...]zł. Z tych powodów należało orzec, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ J. Ruszyński