I SA/Po 1237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2006 r. nr [...]na podstawie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 55 § 2, art. 62 O.p., zaliczył sumę zwrotu podatku VAT za [...] 2005r. (kwota [...]zł) przysługującego spółce "A". z o.o. w S. , na poczet zaległości w tym podatku [...] i [...] 2005 oraz w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń PIT - 4 za [...] 2005 r. Organ I instancji uzasadniając zaliczenie stwierdził, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (zwrot podatku) zalicza się na poczet podatku , począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Syndyk w zażaleniu domagał się uchylenia postanowienia i przekazania zaliczonych kwot na konto masy upadłości. W uzasadnieniu – na podstawie art. 236 i nast. , art. 342 i nast. ustawy z dnia 23 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) i wskazując na orzecznictwo i piśmiennictwo - przekonywał, że niedopuszczalnym jest zarachowanie w stosunku do zaległości powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2006r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 złożonej dniu [...] 2005 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] 2006 r. sygn. akt [...] , ogłosił upadłość spółki i wyznaczając syndyka masy upadłości. Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] nadwyżka została określona na kwotę [...] zł. Organ podatkowy kwotę [...] zł. przekazał na rachunek syndyka, a pozostałą kwotę tj. [...] zł. zaliczył na poczet zaległości spółki w podatku: VAT za [...] /2005 r. - [...] zł, VAT za [...] /2005 r. - [...] zł, PIT-4 za [...] /2005r. - [...] zł. Zaliczenie nastąpiło z mocy prawa na poczet zaległości powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Zwrot różnicy podatku spowodowałby stan sprzeczny z art. 76b, 76a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w postaci powstania zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 2 O.p. W skardze syndyk domagał się uchylenia powyższego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniom zarzucił naruszenie prawa przy wydawaniu zaskarżonych postanowień art. 236 i następne oraz art. 342 i następne prawa upadłościowego i naprawczego. Uzasadniając żądanie wywodził, co następuje: Począwszy od dnia ogłoszenia upadłości tj. od dnia [...].2006 roku, sposób dochodzenia od upadłego należności publicznoprawnych (w tym przypadku z tytułu zaległego podatku od towarów i usług VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy sprzed ogłoszenia upadłości) - podlega bowiem uregulowaniom zawartym w prawie upadłościowym i naprawczym, które stanowi lex specialis wobec przepisów podatkowych. Zgodnie art. 236 i następne ustawy każdy wierzyciel upadłego, który chce dochodzić swych należności w toku postępowania upadłościowego winien dokonać stosownego zgłoszenia wierzytelności. Wierzytelności publicznoprawne powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają, więc zaspokojeniu zgodnie z zasadami i w trybie przyjętym m.in. w przepisach ort. 342 i następne ustawy. Wierzyciel dokonując w postępowaniu upadłościowym zgłoszenia wierzytelności może skorzystać z prawa potrącenia, które regulują przepisy ort. 93 - 96 prawa upadłościowego i naprawczego. Niedopuszczalne jest zatem, a do czego doszło w wyniku wydania zaskarżonych decyzji, by wierzycie! stosując ogólne zapisy Ordynacji podatkowej, zaspokajał się, pomijając przepisy szczegółowe nakazujące mu przyjęcie innego trybu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy przyjmuje stan faktyczny sprowadzający się do tego, że spółka w deklaracji VAT-7 złożonej dniu [...] 2005 r. wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast sąd gospodarczy w dniu [...] 2006 r. ogłosił upadłość spółki, po czym organ podatkowy w dnia [...] 2006 r. określił nadwyżkę podatku i w rezultacie część kwoty przekazał na rachunek syndyka, a pozostałą kwotę zaliczył na poczet powstałych przed ogłoszeniem upadłości zaległości spółki w podatku VAT i PIT-4 . W tym stanie faktycznym, jeżeli chodzi o decyzję organu I instancji z dnia [...] 2006 r. nr [...] określającą w sprawie nadwyżkę, wprawdzie wydana została po ogłoszeniu upadłości , to w ocenie sądu nie oznaczała realizacji należności podatkowych, a jedynie konkretyzowała zobowiązania podatkowe co do podmiotu, jak i dokumentowała wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości. Wydanie tej decyzji było wobec syndyka uzasadnione bowiem obowiązek wydania takiej decyzji spoczywał na organie podatkowym na mocy art. 30 O.p. Na tym tle prawo upadłościowe należy uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie ( por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006r., II FSK 1219/05 nie publ.). Natomiast w kwestii zaliczenie nadwyżki podatku na zaległość podatkową w ocenie sądu nie można było w sprawie stosować innych przepisów prawa aniżeli Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego. W świetle regulacji z art. 76, art.76a, art.76b O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty , albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie niniejszej zaliczenie nadwyżki podatku na zaległość podatkową nastąpiło nie z dniem wydania decyzji określającej, ani tym bardziej w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, ale z mocy prawa z dniem [...] 2005 r. to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, i to przed ogłoszeniem upadłości spółki i na poczet zaległości powstałych także z mocy prawa i przed ogłoszeniem upadłości spółki. Sąd wydając wyrok na podstawie akt sprawy, nie mógł pominąć faktu, że wskazane w zaliczeniu zobowiązania podatkowe wygasły w dacie złożenia przez spółkę deklaracji wykazującej zwrot podatku ( art. 59 § pkt 4 O.p.). Zaległości te nie zostały w związku z powyższym już zgłoszone przez organ podatkowy da masy upadłości. Nie zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania potrącenia z art. 93 Prawa upadłościowego bowiem w dacie wszczęcia postępowania w tym trybie zobowiązanie podatkowe nie istniało. Według art. 62 tego prawa , gdyż do masy upadłości mogły wejść tylko wierzytelności istniejące w dacie ogłoszenia upadłości. Ewentualny zwrot różnicy podatku, pomimo to, że na podstawie art. 76b O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, byłby sprzeczny z art. 76b, 76a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. i skutkowałby powstaniem z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006r. II FSK 1053/05 LEX nr 193104 ). Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.