I SA/Po 1238/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjowanego w 2000r. przychodu oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński I SA/Po 1238/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...].2002r., Urząd Skarbowy określił A.W. wartość niezaewidencjonowanego przychodu - w wysokości [...]zł oraz ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości tegoż przychodu - w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż A.W. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi - Przedsiębiorstwo "A" ., z siedzibą w R.. Podatek dochodowy opłacała w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia [...]1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr. 144, poz.930 ze zm.). W oparciu o wyniki kontroli podatkowej, przeprowadzonej w w/w podmiocie gospodarczym za rok 2000, organ pierwszej instancji ustalił, iż wykazana w urządzeniach księgowych marża - w wysokości 65,45%, nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, co skutkowało zaniżeniem przychodu ze sprzedaży. Od decyzji Urzędu Skarbowego A.W. wniosła odwołanie. Izba Skarbowa - decyzją z dnia [...].2003r. - uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano m.in., iż dla określenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zasadnym jest ustalenie udziału w sprzedaży poszczególnych grup towarów i obliczenie średniej marży - metodą tzw. średniej ważonej. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał ilościowego rozliczenia towarów na podstawie stanów remanentów sporządzonych na dzień [...].1999r. i na dzień likwidacji działalności handlowej tj. [...].2000r. oraz przedłożonych przez podatnika dowodów księgowych - faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż towarów handlowych, z podziałem na 6 grup asortymentowych. Ustalono też średnią cenę zakupu i sprzedaży, średnią marżę dla poszczególnych grup towarów jak również udział poszczególnych grup towarów o określonej marży w obrocie - w oparciu o sprzedaż rachunkową. W konsekwencji, Urząd Skarbowy - decyzją z dnia [...].2003r., określił A.W., wartość niezaewidencjonowanego w 2000r. przychodu - w wysokości [...]zł i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości tegoż przychodu - w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia [...].2003r. - uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wartość niezaewidencjonowanego w 2000r. przychodu - w kwocie [...]zł oraz ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od tegoż przychodu - w kwocie [...]zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2003r. strona złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 listopada 2005r. sygn. I SA/Po 2870/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące przepisów proceduralnych odnoszące się do przyjętej metody szacunkowej i przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd podniósł, iż organy podatkowe przyjmując metodę średniej ważonej marży faktycznie nie wskazały, którą z 6 metod przewidzianych przepisem art. 23§3 Ordynacji podatkowej faktycznie przyjęły. Organy podatkowe dokonanego wyboru szacowania w wydanych decyzjach również nie uzasadniły. Za błędny uznał Sąd również wzór, którym posłużyły się organy podatkowe do obliczenia "średniej ważonej marży". Natomiast za prawidłowe uznał wyliczenie średniej marży ważonej, przedstawione w opinii biegłego rewidenta, przedłożonej przez Stronę po zakończeniu postępowania podatkowego. W opinii Sądu błąd biegłego polegał jedynie na przesunięciu części ilości sztuk z pozycji asortymentowej "[...]" do pozycji asortymentowej "[...]". Sąd wskazał również, że zgodnie przepisem art. 23 §5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia podstawy opodatkowania w jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając powyższy przepis na względzie Sąd uznał, że opierając się na dokumentach księgowych dotyczących remanentu początkowego i końcowego i zakupach towarów handlowych, tj. fakturach zakupu z jednej strony, a z drugiej strony na dokumentach sprzedaży w postaci faktur organ podatkowy mógł bez trudu obliczyć marżę faktycznie zrealizowaną w oparciu o całkowity koszt własny sprzedaży dla sprzedaży detalicznej jako "rachunkowa". Łączny przychód ze sprzedaży towarów handlowych objętych fakturami handlowymi wyniósł, jak ustalił Sąd [...]złotych, wobec czego faktycznie zrealizowana marża wyniosła 99,825%. Przyjęcie natomiast marży ustalonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na poziomie 188,12% przychodu ze sprzedaży objętej fakturami musiałoby jak wskazał Sąd wynieść kwotę [...]zł, a to byłoby niezgodne z dokumentami sprzedaży, na których oparto całość wyliczeń organów podatkowych w zakresie marży. Wobec czego za zasadny uznał Sąd zarzut skarżącej błędnego wyliczenia marży na sprzedaży udokumentowanej fakturami, która następnie została odniesiona do całości sprzedaży. W aspekcie tych błędów w ocenie Sądu szczególnego znaczenia nabiera zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał także, iż "marża nie musi być jednakowa i niezmienna zarówno w czasie jak też w odniesieniu do takich samych towarów handlowych", zauważając jednocześnie, iż może budzić poważne zastrzeżenia, że marża na sprzedaży bezfakturowej - z reguły detalicznej - była mniejsza aniżeli wynikająca ze sprzedaży fakturowej - z reguły hurtowej. W ocenie Sądu, bez stosownego postępowania dowodowego nie można odrzucić stanowiska A.W., że za pośrednictwem kasy fiskalnej sprzedawała towary niepełnowartościowe, przecenione i posezonowe a także związane z likwidacją działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zastosować prawidłową metodę obliczenia marży oraz rozważyć potrzebę oparcia ustaleń co do sprzedaży bezrachunkowej, na podstawie ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej w celu weryfikacji twierdzeń o znacznej mimo wszystko różnicy, pomiędzy sprzedażą fakturowaną i detaliczna". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia [...].2006r. określił A.W., wartość niezaewidencjonowanego w 2000r. przychodu - w kwocie [...]zł oraz ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od tegoż przychodu - w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił mechanizmów rynkowych takich jak upusty, przeceny rabaty, ponieważ strona w żaden sposób ich nie uprawdopodobniła nie przedkładając dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży towarów po niższej cenie- niepełnowartościowych z niższą marżą. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika również , że w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonano: - rozliczenia ilościowego towaru z podziałem na 6 grup asortymentowych, - ustalenia średniej ceny zakupu na poszczególne grupy towarowe, - ustalenia średniej ceny sprzedaży na poszczególne grupy towarów, - ustalenia średniej marży brutto na poszczególne grupy towarowe, - dokonano obliczenia średniej ważonej marży. Uzasadniając wybór metody obliczenia marży metodą średniej ważonej wskazano na występowanie w obrocie różnych grup towaru oraz różnorodną ilość sprzedawanych towarów w poszczególnych grupach. Ustalenie marży przez organ podatkowy w wysokości 188,12% jest znacznie wyższe aniżeli marża, która została wykazana przez podatniczkę w wysokości 65.45%, ponieważ została ustalona na podstawie materiału źródłowego (tj. wszystkich faktur sprzedaży, który w ogólnym przychodzie wynosił 67,29%). Z uwagi na to, że nie wykazany w ewidencji 2000r. przez podatniczkę przychód w wysokości [...]stanowi 74,14% przychodu wykazanego, organ podatkowy, kierując się kryterium rzetelności określonego przepisem §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr161, poz.1078 ze zm.) uznał ewidencję przychodów za nierzetelną . W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 193 §4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał jako dowód ksiąg podatkowych za okres od [...]do [...] 2000r. w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży. Przychód ze sprzedaży obliczono zgodnie z art. 23§2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia, wniesionym pismem z dnia [...].2006r., Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów: - art. art. 21 3, 120, 121 1, 122, 178§ 1, 180§1, 187 §1, 191, 193 §1,2,3, 4 i 6, 210 §1 pkt 4 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, - art.l7 i 21 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), - §1, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 18.12.1998r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Strona wywodzi, iż organ podatkowy nie wskazał, którą metodę zastosował z 6 wymienionych w przepisie art. 23§ 3 Ordynacji podatkowej. Dodaje, iż "z podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, która z metod została zastosowana, bowiem nie został powołany żaden z punktów dotyczących metod szacowania podstawy opodatkowania; wybór odpowiedniej metody powinien zostać uzasadniony na co wskazuje art. 23§ 5 Ordynacji podatkowej(...)." W konsekwencji - w ocenie Odwołującej - decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 210§ 1 pkt 4 oraz 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Postawiono także zarzut zastosowania błędnej metody obliczenia średniej ważonej marży. Jednocześnie Strona składa wniosek o "dołączenie do materiału dowodowego i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym, metody obliczenia średniej ważonej marży", przedstawionej w opinii biegłego rewidenta z dnia [...].2003r., wskazując, iż wyliczenie to oddaje "prawidłowe odniesienia i relacje". Odwołująca argumentuje, że "nie istnieje żaden przepis prawa podatkowego, który nakazywałby sporządzanie w gospodarce rynkowej protokołów lub protokołowania w szczególny sposób przecen towarów niepełnowartościowych czy posezonowych", a także regulujący kwestię wyprzedaży związanej z likwidacją działalności gospodarczej. Dodaje, iż "sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była przy użyciu kasy fiskalnej, zainstalowanej w firmie. Istnieją zatem paragony fiskalne dokumentujące ową wyprzedaż na których uwidocznione są : nazwa towaru, ilość, cena oraz wartość sprzedaży (...)". Odnosząc się do kwestii zakupu towarów handlowych na kwotę [...]zł, dokonanego w miesiącu [...] tj. w miesiącu w którym zgłoszono likwidację działalności gospodarczej (od [...]. 2000r.), Strona stwierdza, iż w decyzji organu pierwszej instancji "nie wskazano jaki towar zakupiono oraz jaka była sprzedaż w tym miesiącu". Przywołując zasady wyrażone w art.180§ 1 oraz 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujące organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, A.W. wskazuje, iż w toku postępowania złożyła wyjaśnienia, że "towary niepełnowartościowe, posezonowe oraz wyprzedawane w związku z likwidacją działalności gospodarczej rejestrowane były w kasie fiskalnej a fakt wyprzedaży potwierdzała informacja zamieszczona na koszach, w których takie towary się znajdowały (...)". Organowi pierwszej instancji zarzucono także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, a także naruszenie przepisu art. 178 §3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...].2006r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wartość niezaewidencjonowanego w 2000r. przychodu - w kwocie [...]zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od wartości tego przychodu w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż powołanie się przez stronę na wystąpienie okoliczności, skutkujących obniżeniem przychodu z działalności gospodarczej - w ocenie organu odwoławczego - winno znaleźć oparcie w stosownych dowodach. Natomiast A.W. nie sporządzała dowodów na okoliczność stosowanych obniżek cen towarów niepełnowartościowych, posezonowych czy też wyprzedaży związanej z zakończeniem działalności gospodarczej. Wskazuje jednak, iż"towary niepełnowartościowe, posezonowe oraz wyprzedawane w związku z likwidacją działalności gospodarczej rejestrowane były w kasie fiskalnej, a fakt wyprzedaży potwierdzała informacja zamieszczona na koszach, w których takie towary się znajdowały (...)". Mając na względzie wniosek strony jak i ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przedłożoną przez A.W., opinię biegłego rewidenta sporządzoną przez M. P. ze Spółki "B" , a dotyczącą "wyliczenia zrealizowanej marży na sprzedaży towarów za rok 2000 przez Przedsiębiorstwo "A" A.W. w R.. W celu merytorycznego odniesienia się do wskazanych przez Stronę okoliczności, związanych z obniżkami cen, zasadnym, zdaniem organu odwoławczego jest porównanie cen stosowanych przez badany podmiot na poszczególne towary w sprzedaży hurtowej - dokumentowanej fakturami VAT oraz detalicznej - dokumentowanej paragonami (sprzedaż rejestrowana w kasie fiskalnej). W ocenie organu odwoławczego, znajomość podstawowych reguł działalności handlowej racjonalnym czyni uznanie, iż ceny stosowane w sprzedaży rachunkowej (handlu hurtowym), są znacząco niższe od tych, które realizuje się w sprzedaży detalicznej. Tymczasem analiza przedstawionych w tej decyzji danych, zawartych w przedłożonej przez stronę opinii biegłego rewidenta, wskazuje, iż niemal we wszystkich miesiącach badanego roku podatkowego i w każdym asortymencie, w sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT - A.W. stosowała ceny znacznie, a w niektórych przypadkach wielokrotnie przewyższające te, które stosowała w sprzedaży detalicznej. Organ odwoławczy nie uznał zawartej w odwołaniu argumentacji strony, zgodnie z którą wyprzedaż towarów "dokumentowana była przy użyciu kasy fiskalnej", ponieważ sprowadzałoby się to do uznania, iż całość sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT, A.W. traktowała jako "wyprzedaż towarów". Wyprzedaż ta prowadzona była od miesiąca [...] do [...]2000r., niezależnie od sezonów. Przy tym jeszcze w miesiącu likwidacji działalności gospodarczej tj. [...] 2000r., A.W. dokonała zakupu [...]szt. swetrów na kwotę [...]zł, co podważa argumentację Strony o wyprzedaży towarów, w związku z zakończeniem działalności gospodarczej. Kierując się oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2005r. oraz uwzględniając stanowisko strony wyrażone w odwołaniu, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie wskaźnika średniej ważonej marży - na poziomie 106,98 %" tj. w wysokości ustalonej w przedłożonej przez stronę opinii biegłego rewidenta. Przychód A.W., za miesiące od [...] do [...]2000 r., ustalono w następujący sposób: [...] (koszt własny sprzedaży towarów) x 106,98 % [...]zł (zrealizowana marża w złotych) [...]zł + [...]=[...]zł (przychód) Zważywszy na to, iż A.W., wykazała przychód w wysokości [...]zł, kwota niezaewidencjonowanego w 2000r. przychodu, wynosi [...]zł i przekracza 0,5% wartości przychodu wykazanego. Powyższe w ocenie organu odwoławczego -czyni zasadnym uznanie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży za nierzetelną, w rozumieniu przepisów §6 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w konsekwencji na podstawie przepisów art. 193 ust. 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał tej ewidencji za dowód, w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży za okres od [...] do [...] 2000 roku. Przychód ten określono, stosownie do przepisu art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej - w oparciu o dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr.144, poz.930 ze zm.), organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty ryczałt w wysokości 20%. [...]x 20% = [...]zł Decyzję tę Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz 60 ze zm.): - art. 122 §1 w zw. z art. 187 §1, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, iż to na wnoszącej skargę spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności sprawy, - art.180 w zw. z art. 187§1 i art.191, wskutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności ograniczenia postępowania dowodowego tylko i wyłącznie do samych faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż rachunkową, natomiast nie przeprowadzono pełnej analizy sprzedaży udokumentowanej za pomocą paragonów z kasy fiskalnej pomimo, że na obowiązek przeprowadzenia takiej analizy wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29.11 .2005r. sygn. I SA/Po 2870/03. W zakresie naruszenia powyższych przepisów proceduralnych strona stawia organom podatkowym również zarzut: "Braku wszechstronnej analizy i oceny całego materiału dowodowego jaki w sprawie istnieje, a mianowicie paragonów dokumentujących sprzedaż przy użyciu kasy fiskalnej, które zostały w całości pominięte pomimo, że istnieją i stanowią dowód tego co z nich wynika". - art. 193 §1, 2, 3, 4 i 6 poprzez błędne uznanie, że prowadzona ewidencja nie odzwierciedla stanu faktycznego w tym wielkości i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej", - art. 210 §1 pkt 4 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego do wybranej metody szacowania, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29.11.2005r. sygn. I SA/Po 2870/03, Strona skarżąca postawiła również zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: - Art.17 i 21 ustawy z 20.11 .1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), - §1, 5 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 18.12.1998r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.). W ocenie strony zaskarżone rozstrzygnięcie jest błędne i sprzeczne z prawem, ponieważ w całości pomija sprzedaż bezrachunkową, udokumentowaną paragonami fiskalnymi. Strona skarżąca wywodzi również, iż w protokole przesłuchania strony wyjaśniła okoliczności dokonywania przecen "towarów niechodliwych, niepełnowartościowych", a także obniżek związanych z likwidacją działalności gospodarczej. Strona argumentuje, iż dla branży odzieżowej charakterystyczna jest posezonowa wyprzedaż towarów po znacznie obniżonych cenach oraz wyprzedaż towarów niepełnowartościowych. Przytacza także ocenę wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2005r. co do braku prawnego wymogu sporządzania protokołów przecen i sprzedaży towarów wybrakowanych czy posezonowych oraz dalszy fragment uzasadnienia tegoż wyroku, w którym Sąd stwierdził cyt. :"zapoznanie się z ewidencją z kasy rejestrującej pozwoliłoby zweryfikować twierdzenie strony skarżącej, co do sprzedaży detalicznej po niższych cenach od sprzedaży dokumentowanej fakturami." Strona dodaje ponadto, że "pomimo tak oczywistego stanowiska wyrażonego przez sąd, organy podatkowe w całości je zignorowały (...)". Kwestionuje także przyjętą w zaskarżonej decyzji wysokość marży na poziomie 106,98 % argumentując, iż wielkość tę wskazał biegły rewident w sporządzonej na zlecenie Strony opinii, "którą wcześniej organy podatkowe obu instancji uznały za błędną i jako taką odrzuciły twierdząc, że została ona sporządzona na zlecenie podatnika, dlatego nie może być wiarygodna". Wskazuje, iż "znaczna część sprzedaży udokumentowanej paragonami miała miejsce w miesiącu [...], a więc w miesiącu w którym podjęto decyzję o likwidacji działalności i tym samym wcześniejszej wyprzedaży towarów, które pozostały na stanie". Wskazując ceny sprzedaży 2 artykułów (sweter komplet młodzieżowy), stosowane w miesiącu [...],A.W. kwestionuje wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę, iż w sprzedaży detalicznej występowały niższe ceny niż w sprzedaży hurtowej. W tym kontekście strona zauważa że " pomimo wyprzedaży ani jednej sztuki towaru nie sprzedano poniżej ceny zakupu". Organom podatkowym stawia zarzut uznania że w sprzedanych przez nią towarach handlowych "nie było ani jednej sztuki towaru wybrakowanego, niepełnowartościowego jak też i posezonowego". W końcowym akapicie skargi Strona stwierdza, że rozpatrzenie sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia: "...czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma prawo dokonać wyprzedaży posezonowych niemodnych, niechodliwych i wybrakowanych oraz stosując reguły rynkowe regulować ceny w zależności od popytu i podaży czy też przepisy prawa na takie działania mu nie pozwalają?". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Po wniesieniu skargi strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...] 2007r., w którym podniosła m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej zajmując stanowisko zgodnie, z którym ceny na sprzedaży rachunkowej ( handlu hurtowym) są znacząco niższe od tych, które realizuje się w sprzedaży detalicznej, pominął okoliczność, że na sprzedaży udokumentowanej rachunkami i fakturami VAT sprzedawane były towary, wyselekcjonowane, które przed zapłatą i wystawieniem rachunku odbiorca skrupulatnie wybierał, a te które posiadały wady odrzucał. Dlatego też skarżąca pozostałe sztuki wybrakowane i najczęściej niepełnowartościowe sprzedawała pozostałym odbiorcom, a wartość tej sprzedaży ewidencjonowała w kasie fiskalnej jako sprzedaż bezrachunkową. Skarżąca podnosi również, iż opinia biegłego rewidenta, o uwzględnienie której wniosła w odwołaniu zawiera błędnie wyliczoną marżę; prawidłowy wskaźnik marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej rachunkami zawiera uzasadnienie decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2005r. Strona podnosi również, że skład Sądu wydając w dniu 29 listopada 2005r. wyrok obliczył średnią marżę zrealizowaną na sprzedaży udokumentowanej rachunkami i marża ta została obliczona na poziomie 99,825%, a nie 106,98% jak wyliczył to biegły rewident. Strona wywodzi, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, a Sąd nie jest związany tą opinią i w sytuacji, gdy przeprowadził dowód, z którego wynika inna wysokość zrealizowanej marży, aniżeli ta wynikająca z opinii biegłego , wówczas wiążąca dla Sądu jest wielkość ( dowód), którą wywiódł i ustalił Sąd. W toku postępowania sądowego pismo procesowe z dnia [...]2007r. złożył również Dyrektor Izby Skarbowej, który wskazuje m.in., że w toku postępowania odwoławczego analizowana była zarówno sprzedaż udokumentowana fakturami VAT jak i wszystkimi paragonami zarejestrowanymi w kasie fiskalnej w okresie od [...] do [...] 2000r. tj. do czasu likwidacji przez podatniczkę działalności gospodarczej, ponieważ analizie organu odwoławczego poddana została sporna opinia biegłego, która zawiera szczegółowe dane dotyczące całości realizowanej przez skarżącą sprzedaży. Do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2007r. skarżąca ustosunkowała się pismem z dnia [...]2007r., w którym powtórzyła wcześniejsze argumenty zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...]2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi pozostaje to, czy wysokość marży wykazana przez skarżącą z tytułu sprzedaży dokumentowanej paragonami w okresie od [...] do [...]2000r. odpowiada wysokości marży rzeczywiście zastosowanej i w konsekwencji czy prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży spełnia kryterium rzetelności, o którym mowa w §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 161, poz. 1078 z późn.zm. dalej powoływane jako: "rozporządzenie z 18 grudnia 1998r.") oraz czy organy dokonując w powyższym zakresie ustaleń dopuściły się naruszenia przepisów proceduralnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr8, poz 60 z późn. zm, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm. ; dalej P.p.s.a.). Nie znajduje w szczególności uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 §1 w zw. z art. 187 §1Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, iż to na wnoszącej skargę spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności sprawy. Art. 122§1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje przedmiotem sporu, że w kontrolowanym okresie od [...]do [...] 2000r. podatniczka wykazała zrealizowaną marżę w wysokości 65,45%. Z oświadczenia strony wynika, że w 2000r. A.W. stosowała marżę w granicach od 12,5% do 500%. Organy podatkowe tak wykazaną marżę zakwestionowały opierając się na opinii biegłego rewidenta, którą skarżąca przedłożyła jako dowód w postępowaniu podatkowym i której uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym zażądała w odwołaniu złożonym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2006r. Prawidłowość wyliczenia średniej marży ważonej przez biegłego rewidenta podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2005r. sygn. I SA/Po 2870/03. Za brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie można uznać okoliczności, że organ odwoławczy jako podstawę do analizy sprzedaży udokumentowanej fakturami i paragonami przyjął ustalenia wynikające z opinii biegłego rewidenta z dnia [...]2003r. Jak już wyżej podniesiono w odwołaniu z dnia [...].2006r. od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca wniosła o włączenie przedmiotowej opinii do materiału dowodowego i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym. Co się zaś tyczy stanowiska strony skarżącej, iż opinie biegłego rewidenta zawiera błędnie wyliczoną marżę, wskazać należy, co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]2007r., iż wyliczenie wskaźnika marży przez biegłego rewidenta w - sporządzonej na zlecenie podatniczki - opinii, dokonane zostało na zasadach ustalonych przez podatniczkę, co wynika z treści tegoż opracowania. Na stronie 2 opinii, w części zatytułowanej ustalenia; zakup towarów wskazano, iż zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem podatniczki : bluzki, [...]oraz podkoszulek, po stronie sprzedaży należy traktować jako jedną grupę bluzki". Dlatego też na potrzeby tejże opinii "... dokonano skomasowania zakupu powyższych towarów do jednej grupy "[...]"" O ile należy podzielić pogląd skarżącej, że to nie na niej spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności sprawy, to jednak pomimo, że takiego wymogu nie stawiają przepisy prawa w interesie skarżącej było sporządzenie, poza ewidencjonowaniem w kasie fiskalnej, dowodów na okoliczność stosowania obniżek cen. Takie dodatkowe dowody np. w postaci protokołów przeceny czy innych mogłyby pozwolić wskazać na który konkretnie towar i w jakich konkretnych okolicznościach cena podlegała obniżeniu. Co się zaś tyczy podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że organy podatkowe były związane wysokością marży ustaloną przez Sąd w wysokości 99,825%, należy zauważyć, że wyrażona w art.153 p.p.s.a. norma stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej i dalszego postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 29 listopada 2005r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I S.A./Po 2870/03. Wyrok ten nie został wzruszony w trybie skargi kasacyjnej. W wyroku z dnia z dnia 29 listopada Sąd zawarł następujące wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych cyt. "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zastosować prawidłową metodę obliczenia marży oraz rozważyć potrzebę oparcia ustaleń co do sprzedaży bezrachunkowej, na podstawie ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej w celu weryfikacji twierdzeń o znacznej mimo wszystko różnicy, pomiędzy sprzedażą fakturowaną i detaliczna". We wskazaniach Sądu co do dalszego postępowania nie zobowiązano natomiast organów podatkowych, wbrew stanowisku strony wyrażonemu w skardze" do przyjęcia marży w wysokości 99,825%. Wyliczona przez Sąd marża w wysokości 99,825%.-została wyliczona metodą średniej arytmetycznej prostej, którą sąd zastosował do wyliczenia marży towarów handlowych objętych fakturami. Powyższe miało na celu wykazanie organom podatkowym, że marża ustalona w wysokości 188,12% znacznie odbiega od rzeczywistej podstawy opodatkowania, a do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej zobowiązane były organy podatkowe na podstawi art. 23§5 Ordynacji podatkowej. Nie może być również uznany za skuteczny, podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności ograniczenia postępowania dowodowego tylko i wyłącznie do samych faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż rachunkową, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia pełnej analizy sprzedaży udokumentowanej za pomocą paragonów z kasy fiskalnej pomimo, że na obowiązek przeprowadzenia takiej analizy wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29.11 .2005r. sygn. I SA/Po 2870/03. Zgodnie z art. 180§1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wyżej wskazano art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Po pierwsze, jak wyżej podniesiono, WSA w wyroku z dnia 29.11.2005r. wskazał jedynie na potrzebę rozważenia oparcia ustaleń co do sprzedaży bezrachunkowej, na podstawie ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej w celu weryfikacji twierdzeń o znacznej mimo wszystko różnicy, pomiędzy sprzedażą fakturowaną i detaliczną, nie obligując bezwzględnie w tym zakresie organów podatkowych. Przede wszystkim jednak należy mieć na względzie, że opinia biegłego rewidenta, na której oparł się organ odwoławczy zawiera szczegółowe dane, dotyczące całości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą- zarówno udokumentowanej fakturami VAT jak i wszystkimi paragonami zarejestrowanymi w kasie fiskalnej Przedsiębiorstwo "A" w okresie od [...]do [...]2000r. W decyzji organu odwoławczego dokonano szczegółowej analizy danych zawartych w przedmiotowej opinii. Zaskarżona decyzja zawiera porównanie ceny poszczególnych towarów, stosowane przez badany podmiot w okresie [...].2000 - [...].2000 (likwidacja działalności), w zrealizowanej sprzedaży hurtowej - udokumentowanej fakturami VAT oraz w sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami zarejestrowanymi w kasie fiskalnej Przedsiębiorstwo "A" Prawidłowe ustalenia organu odwoławczego zostały oparte na podstawie zestawienia asortymentowego sprzedaży wg faktur VAT (załącznik nr 6 opinii) oraz sprzedaży dokumentowanej paragonami (załącznik nr 7do opinii). Z ustaleń tych wynika, iż: w miesiącu styczniu: Na faktury VAT dokonano sprzedaży [...] szt. bluzek na wartość [...]zł, w cenie po [...]zł za 1 szt. " na paragony sprzedano natomiast bluzki w ilości [...]szt. uzyskując z tej sprzedaży [...]zł, w cenie - [...] zł ([...] szt.), [...]zł ([...]szt. ), [...]zł ([...] szt.) Średnia cena bluzki w sprzedaży hurtowej wyniosła [...] zł zaś detalicznej [...]zł. w miesiącu lutym: Na faktury VAT dokonano sprzedaży [...]szt. swetrów na łączną wartość [...]zł w cenie - [...] zł ([...] szt.) i [...] zł ([...] szt.), zaś na paragony [...] szt. na wartość [...], zł , wszystkie sprzedano po [...] zł za 1 szt. Średnia cena swetra w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł zaś detalicznej [...] zł. Na faktury VAT sprzedano [...] szt. kompletów młodzieżowych na wartość [...] zł, w cenie - [...] zł za 1 szt. zaś na paragony [...] szt. na wartość [...]zł " w cenie [...] zł ([...] szt.) oraz [...]zł ([...] szt. ). Średnia cena kompletu młodzieżowego w sprzedaży hurtowej - [...] zł, detalicznej - [...]zł. Na faktury VAT sprzedano [...]szt. bluzek na wartość [...]zł - wszystkie po [...] zł zaś na paragony [...]szt. na wartość [...]zł - wszystkie po [...]zł za 1 sztukę. Średnia cena bluzki w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł zaś detalicznej [...]zł w miesiącu marcu: Na faktury VAT dokonano sprzedaży [...] szt. swetrów na wartość [...]zł, w cenie - [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.), [...]ł ([...] szt.), zaś na paragony sprzedano [...]szt. na wartość [...]zł, w cenie - [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.), [...] zł ([...]szt.). Średnia cena swetra w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł, a w sprzedaży detalicznej [...]zł Na faktury VAT sprzedano [...] kompletów młodzieżowych, na łączną wartość [...] zł, w cenie [...] zł za [...]szt., zaś na paragony [...] szt. na łączną wartość [...]zł w cenie [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.) Średnia cena kompletu młodzieżowego w sprzedaży hurtowej wyniosła [...] zł, a w sprzedaży detalicznej [...]zł; Na faktury VAT sprzedano [...]szt. bluzek na łączną wartość [...]zł , w cenie - [...] zł ([...]szt.), [...]zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.) oraz [...]zł ([...]szt.) zaś na paragony [...]szt. na wartość [...]zł, w cenie [...]zł ([...]szt.) oraz [...]zł ([...] szt.). Średnia cena bluzki w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł, a w sprzedaży detalicznej [...]zł. w miesiącu kwietniu: Na faktury VAT sprzedano [...] szt. kompletów młodzieżowych na wartość [...]zł, w cenie - [...]zł ([...] szt.), [...] zł ([...]szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...]szt.) zaś na paragony [...] szt. na łączną wartość [...]zł, w cenie [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...]szt.), [...] zł ([...] szt.). Średnia cena kompletu młodzieżowego w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł , a w sprzedaży detalicznej [...]zł; Na faktury VAT sprzedano [...] szt. bluzek na wartość [...]zł , w cenie - [...] zł ([...]szt.), [...] zł ([...] szt.), [...]zł ([...]szt.), [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.) zaś na paragony [...]szt. Na wartość [...]zł, w cenie [...]zł ([...] szt.), [...] ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.). Średnia cena bluzki w sprzedaży hurtowej - [...]zł, zaś detalicznej - [...]zł. w miesiąc maju: Na faktury VAT sprzedano [...]szt. kompletów młodzieżowych na wartość [...]zł, w cenie - [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...]szt.) zaś na paragony [...]szt. na wartość [...]zł , w cenie - [...]zł za 1 szt. Średnia cena kompletu młodzieżowego w sprzedaży hurtowej wyniosła - [...], zaś detalicznej - [...]zł. Na faktury VAT sprzedano [...]szt. bluzek na wartość [...]zł, w cenie - [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...]szt.), [...] zł ([...]szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...] szt.) i [...] zł ([...]szt.) zaś na paragony [...] szt. na wartość [...]zł, w cenie - [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...] szt.). Średnia cena bluzki w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł, zaś w sprzedaży detalicznej [...]zł. w miesiącu czerwcu: Na faktury VAT sprzedano [...] kompletów młodzieżowych o wartości [...]zł, w cenie - [...] zł ([...] szt.) i [...] zł([...] szt.) zaś na paragony [...] szt. na wartość [...], zł, w cenie - po [...]zł za 1 szt. Średnia cena kompletu młodzieżowego w sprzedaży hurtowej wyniosła [...]zł, a w sprzedaży detalicznej - [...]zł. Na faktury VAT sprzedano [...] szt. bluzek o wartości [...]zł, w cenie - [...] zł ([...] szt.), [...] zł ([...]szt.), [...]zł ([...] szt.), [...] zł ([...]szt.) zaś na paragony [...] szt. o wartości [...]zł, w cenie po [...]zł za 1 szt. Średnia cena bluzki w sprzedaży hurtowej wyniosła [...], a w sprzedaży detalicznej [...]zł. w miesiącu wrześniu Na faktury VAT sprzedano wyłącznie swetry w ilości [...] szt. o wartości [...]zł, w cenie - [...] zł za 1 szt. " brak jest danych o detalicznej sprzedaży tego asortymentu. Uzyskano natomiast przychód ze sprzedaży detalicznej kompletów młodzieżowych w ilości [...] szt. - wszystkie w cenie po [...] zł za 1szt. oraz bluzek w ilości [...] szt., wszystkie w cenie [...]za 1 szt. w miesiąc październiku Na faktury VAT sprzedano [...] szt. swetrów w cenie po [...] zł za 1 szt. zaś na paragony [...] szt. W cenie - [...]zł ([...] szt.), [...]zł ([...].),[...] ([...] szt.) Na faktury VAT sprzedano [...] szt. kompletów młodzieżowych, w cenie po [...]za I szt., w sprzedaży detalicznej [...]szt. tych kompletów, wszystkie w cenie po [...]za 1 szt. Brak jest danych dotyczących hurtowej sprzedaży bluzek oraz toreb damskich, natomiast na paragony sprzedano [...]szt. bluzek, w cenie - [...] zł ([...] szt.) "[...] zł ([...]szt.) a także [...] szt. toreb damskich w cenie po [...]zł za 1 szt. W związku z tym, że omawiana opinia z dnia [...]2003r. nie zawiera danych dotyczących sprzedaży dokumentowanej paragonami -za miesiąc [...] oraz sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT- za miesiąc [...], organ odwoławczy miesiące te pominął w przedmiotowym zestawieniu. Mając na względzie powyższe dane prawidłowo organ odwoławczy ustalił, iż niemal we wszystkich miesiącach badanego roku podatkowego i w każdym asortymencie, w sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT A.W. stosowała ceny znacznie, a w niektórych przypadkach wielokrotnie przewyższające te, które stosowała w sprzedaży detalicznej. Wbrew stanowisku strony skarżącej rozpatrzenie przedmiotowej sprawy nie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia: "...czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma prawo dokonać wyprzedaży posezonowych niemodnych, niechodliwych i wybrakowanych oraz stosując reguły rynkowe regulować ceny w zależności od popytu i podaży czy też przepisy prawa na takie działania mu nie pozwalają?". Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w swobodę działalności gospodarczej. Niemniej podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi sobie zdawać sprawę, że jego postępowanie może podlegać kontroli organów podatkowych pod względem skutków podatkowych, w tym również w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania. Powoływanie się przez podatnika na określone zdarzenia, które pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i regułami działalności gospodarczej, może budzić uzasadnione podejrzenia organów podatkowych, które przy zastosowaniu środków przewidzianych przez przepisy prawa mogą deklarowane przez podatnika wielkości poddać kontroli. Za pozostające w sprzeczności z regułami stosowanymi w działalności gospodarczej należy uznać sytuację zaistniałą w rozpatrywanym przypadku, kiedy podatniczka w sprzedaży detalicznej prawie zawsze w badanym okresie, stosowała ceny znacznie niższe od sprzedaży hurtowej. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić również powołane w skardze dwa przykłady dotyczące "swetrów" oraz kompletów młodzieżowych. Wskazany, bowiem przez stronę skarżącą miesiąc [...] był jedynym miesiącem w którym cena w sprzedaży detalicznej ([...]zł) nieznacznie przewyższała cenę hurtową ([...]zł);natomiast w miesiącu [...] - także wymienionym w skardze - w ewidencji nie wykazano detalicznej sprzedaży tego asortymentu. W drugim ze wskazanych przez skarżącą przykładów tj. sprzedaży kompletów młodzieżowych - z danych wynikających analizowanej opinii biegłego rewidenta ( sprzedaż zaewidencjonowana w kasie rejestrującej Przedsiębiorstwo "A" ) wynika, że m-c [...] był jedynym miesiącem kiedy podatniczka stosowała identyczną cenę kompletów młodzieżowych w sprzedaży detalicznej i hurtowej, w pozostałych miesiącach cena detaliczna stanowiła od 185% (luty) do 68% ([...]) ceny hurtowej. Trafnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż gdyby przyjąć argumentację strony skarżącej, dotyczącej wyprzedaży oraz obniżek stosowanych w sprzedaży detalicznej należałoby uznać, iż zrealizowana przez nią sprzedaż udokumentowana paragonami dotyczyła prawie wyłącznie towarów niepełnowartościowych, sprzedanych po cenach obniżonych, w stosunku do tych które stosowano wobec odbiorców hurtowych. Owa wyprzedaż towarów musiałaby być prowadzona od miesiąca [...] do [...] 2000r., niezależnie od sezonów. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w miesiącu likwidacji działalności gospodarczej tj. [...] 2000r., A.W. dokonała zakupu [...]szt. swetrów na kwotę [...]zł, co również pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem strony o wyprzedaży towarów w związku z zakończeniem działalności gospodarczej. Nie znajduje również podstaw zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 210 §1 pkt 4 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego do wybranej metody szacowania, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29.11.2005r. W art. 23§ 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wówczas organ podatkowy stosuje jedną z metod określonych w §3tego przepisu, albo w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych( przez które rozumie się również ewidencje), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie przychodu jest możliwe na podstawie ewidencji uzupełnionej innymi dowodami, to nie ma podstaw do jego szacowania. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, właśnie, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 23§2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Art. 193 § 1Ordynacji podatkowej stanowi, że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca przewidział dla organów podatkowych kompetencję do wyłączenia przymiotu dowodu w stosunku do ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 art. 193 Ordynacji podatkowej). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów . Natomiast zgodnie z §1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r. podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić ewidencję przychodów, według określonego w tym rozporządzeniu wzoru. Przepisy rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r nakładają na podatnika obowiązek prowadzania ewidencji w sposób rzetelny i niewadliwy (§6 ust.1 rozporządzenia), doprecyzowując jednocześnie, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (§6 ust.2 pkt1 rozporządzenia). Konsekwencją uznania, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowej sprawie marża wykazana przez skarżącą w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej paragonami nie odzwierciedla marży rzeczywiście stosowanej i że kwota nie zaewidencjonowanego przychodu w 2000r. przekracza 0,5% wartości przychodu wykazanego, zasadne jest uznanie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji za nierzetelną, w rozumieniu §6 ust.1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1998r. i w konsekwencji na podstawie art. 193§4 Ordynacji podatkowej nie uznanie za dowód powyższej ewidencji w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży za okres od stycznia do października 2000r. Organ podatkowy I instancji w rozpatrywanej sprawie sporządził odrębny protokół badania ewidencji przychodów za rok 2000, w którym określił że ewidencja podatniczki była prowadzona nierzetelnie w okresie od [...] do [...] 2000r. (k. 34-39 akt administracyjnych),czym spełnił wymóg przewidziany w art. 193§ 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Art. 17 ustawy z dnia 20 listopada o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., dalej ustawa o podatku zryczałtowanym), stanowi, że w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez stronę ewidencji organ podatkowy prawidłowo, na podstawie ww. art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] i ustalił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%.tj. [...]złotych. Wobec powyższego bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 193 §1, 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że prowadzona ewidencja nie odzwierciedla stanu faktycznego w tym wielkości i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej oraz zarzuty naruszenia art.17 ustawy o podatku zryczałtowanym a także §1i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1998r. Strona natomiast nie wskazała w jaki sposób organy podatkowe naruszyły §5 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r. i art. 21 ustawy o podatku zryczałtowanym, a z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przepisy te zostały zastosowane przez organ podatkowy. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/ J. Ruszyński