I SA/Po 124/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2010 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 27 lipca 2018r. na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 208, art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.) orzekł: 1. o odmowie rozłożenia na 36 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł wynikającej z decyzji z dnia 7 września 2015 r., z tego za miesiące: lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, 2. o umorzeniu postępowania w sprawie rozłożenia na 36 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji z dnia 27 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 7 wrzesnia 2015 r. za miesiące maj–czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 6 grudnia 2015 r. J. O. zwrócił się o rozłożenie na 30 rat zapłaty należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 sierpnia 2015 r. utrzymanych w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 listopada 2015 r. Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarcza o lokalnym zasięgu, w gminie liczącej około 6.300 mieszkańców. Prowadzona stacja benzynowa położona jest poza przebiegiem ważniejszych dróg, w związku z czym rynek zbytu jest bardzo ograniczony, co ma wpływ na możliwość zwiększania obrotów. Dodatkowo podniesiono, że podatnik jest osobą schorowaną, posiadającą od 2012 r. orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, pozostającą pod stałą opieką lekarzy specjalistów, w tym lekarza psychiatry. Strona poinformowała, że posiada zaciągnięty w Banku Spółdzielczym w S. kredyt na łączną kwotę pozostającą do zapłaty [...] zł oraz że koszty prowadzonej działalności gospodarczej kształtują się na poziomie [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania J. O. wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2016 r, zwrócił się o zawieszenie prowadzonego postępowania, z uwagi na konieczność podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami oraz jej zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na poczet posiadanych zaległości. Organ podatkowy uwzględniając wniosek strony postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r. zawiesił prowadzone postępowanie. Pismem z dnia 14 lutego 2017 r. J. O. zwrócił się o podjęcie zawieszonego postępowania, modyfikując jednocześnie zakres wniosku z dnia 6 grudnia 2015 r., wnosząc o rozłożenie zapłaty przedmiotowych zaległości na 36 rat. W uzasadnieniu wskazano, że sytuacja majątkowa zobowiązanego nie uległa zmianie, pogorszeniu uległ natomiast spowodowany wypadkiem stan zdrowia. Zdaniem strony, takie ukształtowanie rat będzie optymalne dla wierzyciela, który otrzyma należne świadczenie w terminie oraz dla podatnika, dla którego wysokość świadczenia nie spowoduje problemów finansowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. podjął zawieszone postępowanie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. odmówił rozłożenia na 36 rat zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 sierpnia 2015 r. w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 października 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powinien był podjąć działania zmierzające do uzupełnienia sentencji decyzji w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. wskazania okresów rozliczeniowych, których poszczególne zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę dotyczą. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać termin oraz sposób uregulowania zaległości za miesiąc czerwiec 2010 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 7 września 2015 r. W rezultacie ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy wydał wskazaną powyżej decyzję z dnia 27 lipca 2018 r. o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. oraz o umorzeniu postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości za miesiące maj i czerwiec 2010 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania jest wyjątkową instytucją, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Jej udzielenie jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Za sytuację taką nie uznano obciążenia finansowego, które wiąże się z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Według organu, strona przez cały czas miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, w związku z czym mogła zabezpieczyć środki finansowe na spłatę zobowiązań, tym bardziej, że w miesiącu lipcu 2015 r. otrzymała zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że wysokość uzyskiwanych przez podatnika w 2018 r. dochodów nie gwarantuje spłaty zobowiązań podatkowych na zasadach zaproponowanych przez stronę, tj. w 36 miesięcznych ratach, gdyż miesięczna rata w przyznanym ewentualnie układzie ratalnym wyniosłaby około [...] zł. Wskazano, że J. O. w dniu 1 grudnia 2017 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, w związku z czym nie będzie uzyskiwał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W. otrzymywanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych miesięcznej emerytury/renty kształtuje się na poziomie około [...] zł, z której potrąceniu podlega kwota [...]zł. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że ustalając ewentualny układ ratalny zobowiązany jest do wyznaczenia takich rat, które są realne dla strony do zapłaty. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem wysokość miesięcznych dochodów strony jest znacznie niższa, niż wysokość raty w ewentualnie przyznanym układzie ratalnym. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając mu naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Organ przeanalizował stan faktyczny pod kątem art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sp[Rawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 362) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr [...]. Następnie przeanalizował wniosek pod kątem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2015-2017 w prowadzonej działalności uzyskano następujące dochody: w 2015 r. w wysokości [...] zł, w 2016 r. w kwocie [...]zł, w 2017r. w wysokości [...] zł. Z tytułu otrzymywanej emerytury/renty wykazany w złożonym zeznaniu [...] za 2017 r. dochód wyniósł [...] zł, tj. [...] zł miesięcznie. Ze sporządzonych przez J. O. oświadczeń o stanie finansowym wyniknęło również, że nie jest on właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości, nie posiada ruchomości, wartość środków w obrocie wyniosła [...] zł, obciążenia kredytowe wynoszą [...] zł. Struktura aktualnych miesięcznych wydatków przedstawia się następująco: opłata za zużyty gaz [...] zł, opłata za zużyty prąd [...] zł, opłata za zużytą wodę i użytkowanie kanalizacji [...] zł, opłata związana z ogrzewaniem mieszkania [...] zł, opłata za telefon [...] zł, wydatki na zakup leków i rehabilitację [...] zł - [...] zł. Ze złożonego oświadczenia wynika, że podatnik uzyskuje miesięczny dochód netto w wysokości [...] zł, nie posiada oszczędności, zamieszkuje w wynajętym mieszkaniu o powierzchni 60 m˛ (zajmującym część parteru i pierwszego piętra), położonym na działce o powierzchni 1.000 m˛. Strona zaproponowała rozłożenie zapłaty przedmiotowej zaległości na 35 lub 50 rat. Organ ustalił również, że w latach 2014 i 2016 skarżący wyzbył się majątku nieruchomości oraz ruchomości. Umową majątkową małżeńską z dnia 24 marca 2014 r. ustanowił wraz z małżonką G. O. rozdzielność majątkową. W złożonym oświadczeniu nie wykazano posiadania zobowiązań kredytowych, jako jedyne obciążenie wykazano zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie około [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w latach 2014 – 2016 dokonał szeregu czynności cywilnoprawnych przenoszących własność nieruchomości i ruchomości podatnika na członków rodziny: M. O., A. O., B. O.. Uzyskana przez stronę łączna kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniosła [...] zł. Wartość przeniesionego na podstawie umowy dożywocia prawa własności gospodarstwa rolnego na A. O. wyniosłą [...] zł Z przedłożonych organowi dokumentów wynika, że podatnik i jego małżonka posiadają szereg schorzeń i pozostają pod opieką lekarzy specjalistów. Orzeczeniem lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 czerwca 2016 r. skarżący został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy. Natomiast w oświadczeniu z dnia 26 października 2018 r. skarżący wskazał na swój znaczny stopień niepełnosprawności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ustalając ewentualny układ ratalny organ podatkowy zobowiązany jest do wyznaczenia takich rat, które są realne dla strony do zapłaty. Decyzja musi przede wszystkim uwzględniać możliwości płatnicze zobowiązanego. W sytuacji podatnika, który wskazał, wynika, że nie posiada wolnych środków finansowych. W. otrzymywanego świadczenia rentowego oraz brak dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że rozłożenie na rat jest ekonomicznie nieuzasadnione. Zaproponowana ilość rat, biorąc pod uwagę kwotę posiadanego zadłużenia,, oznacza zdaniem organu w przypadku przyznania ewentualnych rat, miesięczną ratę w wysokości 3.701, 92 (35 rat) lub [...] zł (50 rat). Zwrócił uwagę na wyzbywanie się majątku przez podatnika. Powstanie zaległości nie było wywołane zdarzeniem losowym. Ostatecznie uznał, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika ani też przesłanka interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów oraz art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej; II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad tej ustawy, rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), przeprowadzenie postępowania w sposób nakazujący organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na dowodach, których zebranie nie dawało podstaw do miarodajnego rozstrzygnięcia; 2. art. 67a § 1 pkt 2 , art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że w przypadku podatnika nie zachodzi przesłanka ważnego interesu, w szczególności, że podatnik nie udowodnił własnych twierdzeń, a także iż rozłożenie zaległości na raty pozostaje w sprzeczności z ważnym interesem publicznym, w szczególności także poprzez nieuzasadnione zastosowanie instytucji uznania administracyjnego, 3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy nieuprawnionego zastosowania przez organ I instancji, albowiem podatnik kwestionuje zasadność "zaliczenia nadpłaty". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Podczas rozprawy w dniu 3 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że podstawą odmowy rozłożenia na raty w badanej sprawie nie jest okoliczności, że podatnik posiada majątek pozwalający na spłatę zaległości podatkowej, lecz okoliczność, że zadeklarowany dochód i obecne możliwości majątkowe nie pozwalają na spłatę rat we wnioskowanej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Na wstępie należy wskazać, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo zakwalifikował wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej jako wniosek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w ramach pomocy de minimis i oceniły wniosek pod kątem odpowiednich regulacji, uznając że podatnik może ubiegać się o tę pomoc. Następnie wniosek był poddany ocenie pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Należy wskazać, że z przepisów konstytucyjnych wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił możliwość udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty. Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Świadczy o tym użycie w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowa "może" w odniesieniu do uprawnienia, jakie przysługuje organowi podatkowemu w zakresie rozstrzygnięcia o przyznaniu albo odmowie przyznania wspomnianego uprawnienia. Przy tym należy zwrócić uwagę, że powyższe uznanie administracyjne powstaje dopiero w sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie po stronie podatnika ważnego interesu albo istnienie interesu publicznego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie dysponuje on wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja ma charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK [...], publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi. Kontrolą sądowoadministracyjną objęta jest zatem w pierwszej kolejności ta część postępowania podatkowego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W rozpoznawanym przypadku podatnik wskazał na okoliczności odnoszące się do rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych, zabezpieczeniem dokonanym w przeszłości na jego majątku, a następnie zwrotem na jego rzecz środków pieniężnych oraz zaliczeniem na poczet zaległości. Skarżący zwrócił uwagę na wydane w jego sprawach orzeczenia sądowoadministracyjne. Wskazał również na jego sytuację zdrowotną, w tym na jego znaczny stopień niepełnosprawności, a także na sytuację zdrowotną jego małżonki. Wskazane okoliczności oczywiście z punktu widzenia podatnika są istotne, ale biorąc pod uwagę kryteria obiektywne nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika. Zebrany materiał dowodowy w szczególności oświadczenie majątkowe wskazuje, że podatnik nie ma możliwości materialnych zapłaty wnioskowanej raty. Działalność gospodarcza jest zawieszona, utrzymuje się ze świadczenie emerytalnego, zbył cały swój majątek nieruchomy i ruchomy na rzecz najbliższej rodziny, w związku z czy nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości. Dochód miesięczny wskazany w postępowaniu nie daje możliwości spłaty zaległości w żadnym stopniu. W postępowaniu odwoławczy skarżący oświadczył, że uzyskuje miesięczny dochód netto w wysokości [...] zł, nie posiada oszczędności, zamieszkuje w wynajętym mieszkaniu o powierzchni 60 m˛ (zajmującym część parteru i pierwszego piętra), położonym na działce o powierzchni 1.000 m˛. Ze sporządzonych przez J. O. oświadczeń o stanie finansowym wyniknęło również, że nie jest on właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości, nie posiada ruchomości, wartość środków w obrocie wyniosła [...] zł, obciążenia kredytowe wynoszą [...] zł. Aktualne wydatki podatnika sięgają kwoty [...]zł – [...] zł. Podatnik w toku postępowania nie wskazał źródła finansowania ewentualnych przyznanych rat. W odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika bez wątpienia istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości. Sąd stwierdził, że ustalone przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności pozwalały na przyjęcie, że w związku z aktualnie niskimi dochodami skarżący nie jest w stanie ponosić comiesięcznych rat z tytułu zaległości podatkowych – w wysokości przezeń wskazanych. Organ podatkowy uwzględnił również przesłankę interesu publicznego i wskazał, że takowa również w sprawie nie zachodzi. Wskazał, że nie leży w interesie publicznym powszechne i pochopne rozkładanie na raty zaległości podatkowych. Sąd nie dopatruje się naruszenia prawa w tym zakresie. Należy dodać, że rozstrzygnięcie badanej sprawy podatkowej poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie stoi na przeszkodzie złożenia ponownego wniosku w tym przedmiocie, jeżeli sytuacja finansowa lub majątkowa strony skarżącej ulegnie zmianie. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w stopniu pozwalającym organowi na wydanie orzeczenia w zakresie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ uwzględnił wpłaty dokonywane na poczet zaległości podatkowej i zaliczeń nadpłaty na te zaległości. Organ nie zakruszył też art. 208 Ordynacji podatkowej, ponieważ umorzył postępowanie wyłącznie w zakresie, w jakim stało się ono bezprzedmiotowym. Rozłożyć na raty można kwotę, która stanowi zaległość podatkową. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono, jak w sentencji wyroku.