I SA/Po 126/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 roku do grudnia 2015 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego za styczeń 2014 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], [...], [...], określił A. B. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług: 1) kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do kwietnia 2014 r. i od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i maj 2014 r., 3) kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za lipiec i październik 2014 r., oraz za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., 4) umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PW A B. A., w zakresie usług transportowych, usług budowlanych, usług mechanicznych. Podatniczka prowadziła także gospodarstwo rolne. Zdaniem organu I instancji, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje nabycia udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: - Usługi B P. G., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pozorują jedynie ich istnienie, - Firmę C T. D., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pozorują jedynie ich istnienie, - firma D T. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - firma E T. C., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., stwierdził, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w związku z czym podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji uznał, że transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi dla: P. P., B. W. i F Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego podatniczka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. W odwołaniu z [...] stycznia 2020 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie przedawniły się, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 25 czerwca 2019 r., na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poinformował podatniczkę o zawieszeniu z dniem 14 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na prowadzone wobec niej postępowanie w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazane pismo zostało doręczone podatniczce 27 czerwca 2019 r. Odnośnie meritum organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie poddał zebranych dowodów stosownej ocenie. W szczególności organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w swojej decyzji używa nieprecyzyjnych zwrotów z których wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów podatniczki, tj. T. C., P. G., T. O., T. D., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji lub też pozorują ich istnienie. W związku z tym trudno ustalić z jakim stanem faktycznym w transakcjach z poszczególnymi kontrahentami mamy do czynienia. Czy są to transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami, których dane widnieją na spornych fakturach, czy były to transakcje pozorne, czy też nie wystąpiła żadna transakcja, a wystawiono tylko faktury. Wobec powyższego organ II instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji powinien precyzyjnie określić zaistniałe nieprawidłowości, a następnie wyjaśnić stan świadomości podatniczki, w przypadku ewentualnego zaistnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego. Jednocześnie zaznaczono, że dla udowodnienia owej świadomości podatniczki nie wystarczy ogólne odniesienie się do tej kwestii przez organ I instancji w stosunku do wszystkich kontrahentów razem. W zakresie transakcji sprzedaży przez podatniczkę P. P. beczkowozu, ciągnika rolniczego, przystawki do kukurydzy, wózka widłowego, a B. W. sprzedaży opryskiwacza, młynu do kukurydzy, ładowarki, brony talerzowej organ I instancji stwierdził, że ceny rynkowe sprzedanych maszyn znacznie odbiegają od wartości widniejących na fakturach wystawionych przez podatniczkę. Jednocześnie organ I instancji nie uznał tych transakcji z uwagi na brak udokumentowania zakupu tych urządzeń przez podatniczkę, brak płatności bezgotówkowych oraz z uwagi na brak możliwości ustalenia realnej wartości rynkowej tych urządzeń. Organ I instancji uznał, że dokonywanie zakupów urządzeń przez kontrahentów w kwotach znacznie wyższych niż ich rynkowa wartość jest niezgodne z zasadami biznesu i nie znajduje logicznego wytłumaczenia dla dokonywania tego typu transakcji, a to podważa ich wiarygodność. W ocenie organu odwoławczego, powyższe twierdzenia organu I instancji wskazują na inny aspekt oceny nieprawidłowości zaistniałej u podatniczki, a mianowicie sugerują sprzedaż urządzeń, których wartość została zawyżona, dla zwiększenia odliczenia podatku naliczonego u nabywcy takiej faktury. W takim przypadku jednak organ I instancji winien wyliczyć zaistniałe zawyżenie wartości zachodzące w odniesieniu do poszczególnych sprzedanych towarów (maszyn i urządzeń) i w zakresie tej części ewentualnie zakwestionować rozliczenie podatniczki - tego jednak organ I instancji nie uczynił. Ponadto zdaniem organu II instancji, argument zawyżenia wartości, jako jedna z przesłanek wystąpienia łańcucha transakcji w wystawianiu pustych faktur, nie może być na tym etapie sprawy rozpatrywany, wobec niedostatecznego wykazania w zaskarżonym rozstrzygnięciu wystąpienia tego typu oszustwa podatkowego. Zarazem w sytuacji, gdy organ wydający zaskarżoną decyzję nie przedstawił w niej jednoznacznego stanowiska o tym, czy A. B. była zbywcą rzeczywistym urządzeń, lecz o zaniżonej wartości, czy może Strona wystawiła tylko fakturę bez dokonania rzeczywistej dostawy towarów, czy też transakcja w rzeczywistości miała miejsce, a organ I instancji kwestionuje wartość transakcji to organ odwoławczy nie może uznać, iż w sprawie ustalono stan faktyczny. W ponownie prowadzonym postępowaniu koniecznym jest po zgromadzeniu materiału dowodowego, dokonanie jego oceny i wskazanie faktów uznanych za ustalone. Dopiero wówczas, dokonać można subsumpcji właściwych przepisów prawa podatkowego. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji winien także wskazać z jakiego dnia są dane z portalu otomoto.pl, dotyczące wartości wskazanych maszyn i urządzeń, tak aby decyzja w tym zakresie zawierała stosowne informacji. Stwierdzono również, że akta nie zawierają wydruków z portalu [...].pl. Organ II instancji podkreślił, że w zakresie transakcji z B. W. dotyczących sprzedaży maszyn i urządzeń istotne jest także ustalenie, czy transakcje te miały miejsce w rzeczywistości, czy podatniczka była właścicielem tych maszyn i urządzeń oraz czy była uprawniona do ich sprzedaży i udokumentowania fakturą obejmującą w całości ich wartość sprzedaży, czy też w związku z ustaniem małżeńskiej wspólności majątkowej faktura winna obejmować tylko część wartości sprzedaży lub też ustalenia czy małżonek może "refakturował" podatniczce w części poniesiony koszt sprzedaży i podatku należnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za niewystarczające i niejednoznaczne uznał ustalenia w zakresie czy towar był czy towaru nie było, czy usługi zostały wykonane czy też nie, w zakresie zastosowania do faktur sprzedaży art. 108 u.p.t.u. W tym kontekście wskazano, że w zaskarżonej decyzji brak jest konkretnych końcowych ustaleń w zakresie dotyczącym poszczególnych faktur. Organ II instancji zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji przy dokonaniu oceny transakcji zawieranych przez podatniczkę powołał się na liczne protokoły przesłuchań podatniczki i świadków. Organ I instancji nie zawsze jednak wskazał, czy przesłuchanie danego świadka zostało zrealizowane podczas postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki, czy może w trakcie postępowania prowadzonego wobec jej kontrahenta. Jest to istotne, z uwagi na ustalenie, które fakty organ I instancji ustalił w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatniczki, a które fakty czy też informacje pozyskał z innych postępowań, wówczas winno to zostać bezsprzecznie wskazane w wydanej decyzji, tak aby zebrane dowody odpowiednio zostały przywołane w wydanej decyzji. W kontekście powyższego uchybienia organ odwoławczy zwrócił uwagę także na inny aspekt poprawności zaskarżonej decyzji – konieczność dokonania przez organ I instancji oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy, w toku innych postępowań. Obowiązkiem organu podatkowego orzekającego w danej sprawie jest dokonanie oceny każdego dowodu z osobna, jak też wszystkich dowodów razem w ich wzajemnym powiązaniu. Dokonując weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji przywołał w zaskarżonej decyzji szereg fragmentów przesłuchań zarówno strony, jak i świadków (np. S. B., P. P., T. B., J. B., M. A., N. B., R. P.), jednakże nie dokonał kompleksowej oceny tych zeznań na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również nie wskazał, które dowody zebrane w sprawie uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności. Tak więc, w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wskazać jak dowody te wpłynęły na ustalenia stanu faktycznego, czy organ uznał je za wiarygodne w całości czy w części, czy może odmówił im tej cechy. Organ II instancji stwierdził także, że B. W. nie został przesłuchany na okoliczność wszystkich transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami (wykonanie melioracji placu i usług budowlanych). W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie. W konkluzji powyższych rozważań organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 191 o.p. w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże dokonał nieprawidłowej oceny tego stanu. Konsekwencją powyższego jest naruszenie przez organ I instancji art. 210 § 4 o.p., odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Ponadto organ II instancji stwierdził, że wyżej opisane nieprawidłowości doprowadziły także do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co spowodowało brak możliwości podważenia prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W wytycznych organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych w ww. kwestiach, a następnie do przedstawienia ich w decyzji, w sposób spełniający wymogi o.p. W skardze z [...] czerwca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie postępowanie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. albowiem organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, jego oceny na podstawie całego (tj. prawidłowo) zebranego materiału dowodowego. Tym samym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte wyłącznie na podstawie wybiorczo przyjętych przez organy podatkowe dowodach (w dużej części przeprowadzonych z pominięciem zasady bezpośredniości dowodowej), że wskazywane przez skarżącą przesłanki nie uprawniały do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z uzyskanych od jego kontrahentów faktur VAT nie zostało udowodnione. Przeprowadzone postępowanie zostało dotknięte wadami, będącymi wynikiem naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, kierowania się prawdą obiektywną) i w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazywanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 2) art. 122 o.p. (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Naruszony przepis stanowi zasadę prawdy materialnej i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje także kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ zaś przez rażące zaniedbania swoich obowiązków, nie zebrał większości istniejących dowodów, o istnieniu których organ posiadał wiedzę. Organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne dla jego fiskalnych celów, 3) art. 180 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 4) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu w decyzjach - całego materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, 5) art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z innych osób na skarżącego. Materiał dowodowy, który jest zebrany tylko częściowo nie może stanowić podstawy do prawidłowej, swobodnej jego oceny. Ocena ta będzie bowiem w takiej sytuacji niepełna a może być wręcz nierzetelna lub nieprawdziwa. Na pewno zaś będzie ułomna a więc niezgodna z prawem. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów przerodziło się w ocenę całkowicie dowolną, gdyż nie dokładając należytej staranności przy zebraniu materiału dowodowego i nie posiadając wszystkich dowodów źródłowych, dokonano oceny (i to błędnej), tylko posiadanej części z nich, zaś w istotnych dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawach, zamiast opierać się na dowodach oparto rozstrzygniecie decyzji wyłącznie o domniemanie, co w prawie podatkowym nie powinno mieć miejsca a wręcz jest działaniem niepożądanym, 6) art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., 7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres którego dotyczy zaskarżona decyzja, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez kontrahentów skarżącej, mimo że skarżąca nabyła towary i usługi od nich w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 o.p. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 o.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: - brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle, - przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11). W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 o.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłową oceną istnienia przesłanek z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie stwierdzonych uchybień organ odwoławczy słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Trafnie także wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji tych uchybień organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że materiał ten zawiera liczne braki, które uniemożliwiły dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście należy wskazać, że organ pierwszej instancji w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą z firmami T. C., P. G., T. O. i T. D. stwierdził, że faktury dokumentujące te transakcje: 1) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, 2) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują ich istnienie, 3) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ drugiej instancji zasadnie stwierdził, że trudno ustalić z jakim stanem faktycznym w transakcjach z poszczególnymi kontrahentami mamy do czynienia. Czy są to transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami, których dane widnieją na spornych fakturach, czy były to transakcje pozorne, czy też nie wystąpiła żadna transakcja, a wystawiono tylko faktury. W rezultacie powyższego stwierdzenia, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji powinien precyzyjnie określić zaistniałe nieprawidłowości, a następnie wyjaśnić stan świadomości podatniczki, w przypadku ewentualnego zaistnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego. Ponadto organ drugiej instancji trafnie podkreślił, że dla udowodnienia owej świadomości podatniczki nie wystarczy ogólne odniesienie się do tej kwestii przez organ pierwszej instancji w stosunku do wszystkich kontrahentów razem. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo także zakwestionował dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z P. P. i B. W.. Odnośnie tych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że dokonywanie zakupów urządzeń przez kontrahentów w kwotach znacznie wyższych niż ich rynkowa wartość jest niezgodne z zasadami biznesu i nie znajduje logicznego wytłumaczenia dla dokonywania tego typu transakcji, a to podważa ich wiarygodność. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższe twierdzenia organu pierwszej instancji wskazują na inny aspekt oceny nieprawidłowości zaistniałej u skarżącej, a mianowicie sugerują sprzedaż urządzeń, których wartość została zawyżona, dla zwiększenia odliczenia podatku naliczonego u nabywcy takiej faktury. W rezultacie stwierdzonej nieprawidłowości organ drugiej instancji stwierdził, że w takim przypadku organ pierwszej instancji winien wyliczyć zaistniałe zawyżenie wartości zachodzące w odniesieniu do poszczególnych sprzedanych towarów (maszyn i urządzeń) i w zakresie tej części ewentualnie zakwestionować rozliczenie skarżącej - tego jednak organ pierwszej instancji nie uczynił. Ponadto organ odwoławczy trafnie wskazał, że argument zawyżenia wartości, jako jedna z przesłanek wystąpienia łańcucha transakcji w wystawianiu pustych faktur, nie może być na tym etapie sprawy rozpatrywany, wobec niedostatecznego wykazania w zaskarżonym rozstrzygnięciu wystąpienia tego typu oszustwa podatkowego. Za prawidłowe Sąd uznał także stwierdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie czy towar był czy towaru nie było, czy usługi zostały wykonane czy też nie, są niewystarczające i niejednoznaczne dla możliwości zastosowania do faktur sprzedaży art. 108 u.p.t.u. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak jest konkretnych końcowych ustaleń w zakresie dotyczącym poszczególnych faktur. Trafnie także organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie w swoim rozstrzygnięciu, które przesłuchania świadków miały miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, a które były przeprowadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów. Wskazanie to jest bardzo istotne z uwagi na konieczność właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zasadnie także organ odwoławczy wytknął organowi pierwszej instancji brak dokonania kompleksowej oceny zeznań złożonych przez poszczególnych świadków (np. S. B., P. P., T. B., J. B., M. A., N. B., R. P.) i skarżącą na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak wskazania, które dowody organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i z jakiego powodu. Prawidłowo także organ drugiej instancji zauważył, że B. W. nie został przesłuchany na okoliczność wykonania na jego rzecz przez skarżącą usługi melioracji placu i prac budowlanych. W świetle powołanej na wstępie rozważań zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu osobowego po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym i poczynienie na jego podstawie nowych ustaleń, w istocie pozbawiłoby skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej w obu instancjach. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia procesowe organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ocenie Sądu zasadnie stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych w sprawie. W związku z tym prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, że w sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przepisów art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 o.p., co miało następnie wpływ na wadliwe uzasadnienie decyzji i naruszenie art. 210 § 4 o.p. Za trafne należy także uznać stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że konsekwencją powyżej wykazanych nieprawidłowości było naruszenie przez organ pierwszej instancji także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu pierwszej instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie prawidłowej i wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. W konsekwencji powyższych rozważań za całkowicie chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego przez organ drugiej instancji. Sąd stwierdza, że wskazywane przez skarżącą uchybienia procesowe dotyczyły wyłącznie działań organu pierwszej instancji. Wadliwe działanie w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] znalazło potwierdzenie w decyzji organu odwoławczego, który podzielając zarzuty skarżącej wydał w sprawie decyzję kasacyjną i zobowiązał organ pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy wskazując przy tym na konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów, a następnie wyczerpujące uzasadnienie poczynionych w sprawie ustaleń w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nie można skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia przepisów prawa procesowego. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania są przedwczesne, albowiem w pierwszej kolejności organy podatkowe muszą w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie będą dopiero uprawnione do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1561/16). Jedynie na marginesie - mając na względzie, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego - Sąd wskazuje, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe będą zobowiązane wziąć pod uwagę także zalecenia płynące z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.