I SA/Po 1260/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. sp.k. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] decyzją z dnia 12 lutego 2016 r., nr [...] odmówił X. [...] sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Skarżąca wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku podano, że nadpłata wynika z nienależnie pobranego podatku od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 04 sierpnia 2010 r., zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr 15156/2010. Podatek został pobrany przez płatnika – notariusza. W dniu zawarcia umowy skarżąca była właścicielem działki o powierzchni 1,1100 ha położonej w miejscowości B., która była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny i nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W związku z zawartą umową sprzedaży skarżąca nabyła własności działki nr [...] oznaczonej jako grunt orny, położonej w P. przy ul. [...] nr [...] która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie skarżącej, w następstwie zawarcia umowy z dnia 04 sierpnia 2010 r., wcześniej posiadany przez nią grunt oraz nabyta działka nr [...] utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się z podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W tym kontekście skarżąca powołała się również na regulacje art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym w świetle, którego za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczających 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W ocenie skarżącej spełnia ona warunki zwolnienia z opodatkowania o których mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Aktem notarialnym z dnia 04 sierpnia 2010 r., skarżąca nabyła nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] o powierzchni 0,5477 ha (działka nr [...]). Wskazana działka była oznaczona jako użytki rolne klasy Rllb oraz RIVb. Działka ta nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Równocześnie skarżąca była właścicielem działki nr [...] o powierzchni 1,1100 ha położonej w miejscowości B., która na dzień zawarcia wskazanej powyżej umowy była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny - klasy RV i RIVb oraz nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na dzień dokonania transakcji nieruchomość położona w P. przy ul. [...] (działka nr [...]) posiadała wydane warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku administracyjnego, biurowo-handlowego. Z decyzji o warunkach zabudowy wynika również, iż wyżej opisany teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne. Prezydent Miasta P. wydał ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany, udzielającą pozwolenia na budowę na omawianej nieruchomości inwestycji obejmującej budowę budynku handlowo-usługowego, urządzeń reklamowych, infrastruktury technicznej i wewnętrznej instalacji gazu. Z aktu notarialnego wynika, że wszystkie media niezbędne do realizacji inwestycji znajdują się bezpośrednio na nieruchomości lub w pobliżu jej granic. Z aktu notarialnego wynika również, że osoby działające w imieniu skarżącej oświadczyły, że kupują nieruchomość w celu prowadzenia placówki handlowo-usługowej w standardzie X.. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji wskazał, że stosownie do postanowień art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne lub utworzyły gospodarstwo rolne względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. O możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest działalność handlowo-usługowa, a nie działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa o podatku rolnym nie wprowadza wprawdzie wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma zwrot "grunty zajęte na działalność gospodarczą", który należy ocenić uwzględniając okoliczności prowadzonej działalności przez nabywcę. Odwołując się do słownika języka polskiego wskazano, że "zająć grunt na działalność gospodarczą" oznacza wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności. Podniesiono również, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna, nie posiada majątku osobistego, a jedynie majątek przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Definicja gospodarstwa rolnego zawiera zatem negatywną przesłankę uznania gruntów za gospodarstwo jaką jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesiono również, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest adresowane do rolników chcących powiększyć gospodarstwo rolne oraz osób chcących utworzyć takie gospodarstwo. Zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego ale również od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Za niewystarczający uznano sam fakt spełnienia formalnego kryterium gruntu akcentując konieczność spełnienia również warunku w postaci faktycznego prowadzenia działalności rolniczej na zakupionym gruncie. Zdaniem organu I instancji do oceny zasadności zastosowania omawianego zwolnienia istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Stwierdzono również, że dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego oświadczenia (zapewnienia), że nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana na cele rolnicze potwierdza zasadność zastosowania rozważanego zwolnienia. W tym kontekście podniesiono, że skarżąca nie udowodniła, że zakupiła przedmiotową działkę w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, co stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia. Konkludując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez skarżącą nieruchomości położonej w P., tj. działki nr [...] o powierzchni 0,5477 ha położonej przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy P. – Stare Miasto prowadzi księgę wieczystą nr [...], nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brakiem udowodnienia przez skarżącą, iż przedmiotowa działka została zakupiona w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z nabyciem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że warunkiem skorzystania ze spornego zwolnienia jest aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W świetle zaś definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, istotne znaczenie mają dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie podzielono przy tym poglądu skarżącej, że przy dokonywaniu wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów należy posłużyć się wyłącznie regułami wykładni językowej. W ocenie organu II instancji przy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, zasadne jest użycie celowościowych reguł wykładni. W tym kontekście wskazano, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Celem ustanowienia spornego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że będące zasadniczym przedmiotem sporu sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" nie zostało wyinterpretowane wbrew językowym dyrektywom wykładni. Zastosowana wykładnia celowościowa miała jedynie charakter uzupełniający, potrzebny do prawidłowego odczytania znaczenia niejednoznacznego słowa "zajęcie". Nie zgodzono się w tym zakresie ze skarżącą, że językowe brzmienie przepisu przewidującego sporne zwolnienie nie wymaga uzupełniania regułami wykładni celowościowej. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] słusznie uwzględnił przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej przy badaniu przesłanki dotyczącej definicji gospodarstwa rolnego w postaci niezajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że skarżąca nie przedłożyła zezwolenia wydanego na podstawie ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Z postanowień § 1 pkt 10 umowy sprzedaży wynika przy tym, że stanowiąca przedmiot sprzedaży nieruchomość położona przy ulicy [...], w P., nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego, bowiem nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Z uwagi na powyższe wskazana nieruchomość nie stanowi także nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. W ślad za organem I instancji zaznaczono, że przed sprzedażą nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku administracyjnego, biurowo, handlowo, usługowego. Wydana została ponadto decyzja zatwierdzająca projekt budowlany, udzielająca pozwolenia na budowę między innymi inwestycji obejmującej budowę budynku handlowo-usługowego, urządzeń reklamowych, infrastruktury technicznej i wewnętrznej instalacji gazu. Pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę nie obliguje wprawdzie do podjęcia fizycznych działań zmierzających do wybudowania budynków czy budowli, świadcząc jednak o celu nabycia nieruchomości, wziąwszy pod uwagę fakt wydania takiej decyzji przed zakupem gruntu. Oceniając zebrane w sprawie dowody w oparciu o zasady doświadczenia życiowego uznano, że nabycie nieruchomości przez skarżącą której faktycznym przedmiotem działalności jest handel w powiązaniu z faktem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, ze wskazaniem, że działka nr [...] nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne oraz ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, udzielającej pozwolenia na budowę pozwala stwierdzić, że celem zakupu nieruchomości było prowadzenie nie działalności rolniczej lecz placówki handlowo-usługowej. Skarżąca przy nabyciu nieruchomości nie złożyła oświadczenia o jej niezajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Przepisy nie wymagają co prawda złożenia takiego oświadczenia jednak oświadczenie to stanowi podstawę dla notariusza jako płatnika do uznania, że grunt nie jest wykorzystywany na działalność gospodarczą. Również wysoka cena zapłacona za nabytą nieruchomość wskazuje na zamiar skarżącej nierolniczego wykorzystania gruntu. Konkludując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca nie nabyła nieruchomości rolnej oraz, że zajęła ją na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, co wyklucza uznanie, że nabyte grunty mogą wejść w skład gospodarstwa rolnego, co w dalszej kolejności uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: – przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez skarżącą nieruchomości położonej w P., tj. działki nr [...] o powierzchni 0,5477 ha położonej przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy P. – Stare Miasto prowadzi księgę wieczystą nr [...], nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, w związku z faktem, iż w uznaniu organu, nabyta przez skarżącą nieruchomość nie stanowiła nieruchomości rolnej, zajęciem przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz brakiem przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza; – art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez nakładanie na skarżącą ciężarów podatkowych niewynikających wprost z obowiązujących ustaw; – przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez nieuprawnione zastosowanie celowościowej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy zastosowana powinna zostać wykładnia gramatyczna, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści ww. przepisu na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji. Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przez co nie weszła ona w skład gospodarstwa rolnego. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że głównym przedmiotem działalności skarżącej jest handel, a nabyte grunty nie zostały przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza. Nieruchomość została zakupiona w celu prowadzenia placówki handlowo-usługowej w standardzie X., jak wskazano w oświadczeniu przy zawarciu umowy sprzedaży. Świadczy to dobitnie o celu nabycia nieruchomości przez skarżącą, jakim jest prowadzenie nie działalności rolniczej lecz placówki handlowo – usługowej. Istotne znaczenie ma także niezłożenie przez skarżącą oświadczenia o niezajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Wymaga to więc subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwala również na rozstrzygnięcie, czy strony umowy mają obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem zasadnie przyjmować, że każde nabycie nieruchomości rolnej, bez względu na zamierzony przez nabywcę sposób jej wykorzystania, prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1997 r., III SA 1578/95, LEX nr 30230, odnoszący się do analogicznego zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm./). Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie należy też zapominać, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim powiększenia obszaru gospodarstw rolnych. Zwolnienie z u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą faktycznie tracą charakter rolny, mimo, że nadal są tak klasyfikowane w ewidencji gruntów. Sama klasyfikacja gruntu jako użytku rolnego albo gruntu zadrzewionego lub zakrzewionego na użytkach rolnych, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia z u.p.c.c. Jeżeli nabywca decyduje, że zakupiony grunt utworzy lub zostanie włączony w skład gospodarstwa rolnego, to oznacza, że w momencie dokonywania takich czynności (tj. bezpośrednio po uzyskaniu tytułu własności, a nawet, jak w omawianej sprawie przed zawarciem umowy), nabywca nie dokonuje zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przeciwnym razie bowiem grunty te nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W wyroku z 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu". Zdaniem NSA, "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Zaprezentowany sposób wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym został zastosowany w licznych poza zacytowanym wyżej wyrokiem orzeczeniach sądów administracyjnych, m. in. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2747/13, WSA w Łodzi, sygn. I SA/ Łd 561-564 i 574-577/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 2704/11. W świetle przedstawionych rozważań zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieuzasadniony. W konsekwencji także pozostałe wyeksplikowane w skardze zarzuty - naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej - okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.