I SA/Po 1262/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2001-2006 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz Nadleśnictwa B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 21 § 1, § 3 i art. 47 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz uchwał Rady Gminy Nr XIII/98/2000, XIX/140/2001, Nr II/8/2002, Nr IX/58/2003, Nr XVII/99/2004 i Nr XXIV/154/2005 określił Nadleśnictwu B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2001-2006 r. w kwocie [....] zł. W uzasadnieniu wskazano,. iż Nadleśnictwo B. jako zarządca gruntów Skarbu Państwa i podatnik podatków: rolnego, leśnego oraz od nieruchomości w deklaracjach dotyczących podatku od nieruchomości od 2001 do 2006 r. niesumiennie i nieprawidłowo wykazywał wszystkie powierzchnie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Złożone korekty nie zostały sporządzone poprawnie, bowiem nie zostały w nich wykazane wszystkie składniki podatku od nieruchomości. Nadto nie została złożona korekta deklaracji za 2001 rok pomimo, że termin do jej złożenia nie uległ przedawnieniu. Organ podatkowy stwierdził, że Nadleśnictwo B. w latach 2001 – 2006 w złożonych korektach deklaracji na podatek od nieruchomości wykazało dane niezgodne z zapisami w ewidencji gruntów w zakresie powierzchni terenów różnych (Tr), terenów mieszkaniowych (B), zabudowanych (Bi), wypoczynkowych (Bz) oraz przemysłowych (Ba). W związku z tym, skoro podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów Wójt Gminy M.określił podatnikowi wspomniany podatek za okres od 2001r. do 2006r. Różnica między zadeklarowaną przez Nadleśnictwo wysokością podatku od gruntów wyniosła [...] zł, a za budynki [...] zł i spowodowana została nieuzasadnionym ujęciem przez podatnika w w. w. latach jako zwolnionych od podatku terenów różnych (Tr), a w odniesieniu do budynków uznaniem części ich powierzchni ([...] m2) jako zwolnioną od podatku oraz zaniżeniem powierzchni budynków gospodarczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania Nadleśnictwa decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 856 ze zm.) , art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 2, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, co oznacza, że decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego mogą dotyczyć tylko danego roku podatkowego, a nie jak to wystąpiło w przypadku zaskarżonej decyzji – kilku lat. Organ odwoławczy podkreślił też, iż niezasadne jest twierdzenie odwołującego dotyczące naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem postanowienie, w którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostało przez podatnika odebrane w dniu [...] grudnia 2006 r. SKO stwierdziło także, że "również wydaje się być nieuzasadnionym" zarzut dotyczący naruszenia art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z informacji organu I instancji zawartych w odpowiedzi na zarzuty odwołania, podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień w sprawie składanych wcześniej deklaracji, których prawidłowość została zakwestionowana przez ten organ. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, które Wójt M. powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz niewykazanie przez SKO dlaczego nie przeprowadziło dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym pominięcie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję; - naruszenie przepisu art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że przedwczesne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów odwołania skarżącego, dotyczących niewłaściwego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez lapidarne uzasadnienie decyzji, w tym brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione lub którym nie dał wiary oraz pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia faktu, że przedawnieniu uległy zobowiązania z lat 2001 i 2002 r., w związku z czym prowadzenie postępowania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji jest bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązania te wygasły. W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007r. sygn. akt I SA/Łd 585/07 i wskazała, iż wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jest uwarunkowane koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to w znacznym rozmiarze, a nie odmienną oceną zgromadzonych dowodów. Strona wskazała, iż w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych odniesień do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu organu I instancji, nie wskazano też, dlaczego nie przeprowadzono dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tymczasem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wymaga obligatoryjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadto organ nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego wyliczenia powierzchni gruntów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje sąd administracyjny przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po analizie akt sprawy i treści wydanych w sprawie decyzji uznać należy, że będące przedmiotem kontroli decyzje nie odpowiadają prawu, co skutkuje uznanie skargi za zasadną. Zaskarżoną decyzję organ wydał na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja organu odwoławczego o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie zawiera jednak żadnych wskazówek w tym względzie i w istocie ogranicza się do wskazania błędu polegającego na wydaniu jednej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości łącznie za 6 lat w sytuacji, gdy podatek ten ma charakter podatku rocznego, co jednoznacznie wynika z treści przepisu art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Tym samym w sprawie doszło do naruszenia rózwnież art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to jest do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera uchybienia, których wyeliminowanie (i wskazanie w zaskarżonej decyzji) było konieczne, a czego organ odwoławczy nie uczynił. Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wskazać trzeba, iż organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2001-2006 r. Podatek od nieruchomości jak to wyżej wskazano jest podatkiem opłacanym w okresie rocznym. Podatnik zobowiązany był więc do złożenia deklaracji w terminie do 15 stycznia danego roku podatkowego, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania za dany rok podatkowy (art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – Dz. U. z 1991 Nr 9 poz. 31 ze zm. i Dz.U. z 2002 Nr 9 poz. 84 i art. 6 ust. 9 pkt 1 – po tej dacie, to jest po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1683 ze zm.) Zgodnie z art. 11 ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji określił skarżącemu podatek za lata 2001-2006 w kwocie [...] zł.. W sytuacji, gdy organ podatkowy w jednej decyzji dokonuje wymiaru podatku za kilka lat podatkowych, winien w sentencji decyzji wskazać wysokość podatku za określony rok podatkowy. Skoro podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za poszczególne lata podatkowe, w sytuacji, gdy nie wywiąże się należycie z nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, decyzja niejako "zastępuje" lub koryguje deklarację podatnika. Z sentencji, a ponadto z uzasadnienia decyzji winno zatem wynikać co jest przedmiotem opodatkowania w każdym z poszczególnych lat podatkowych i jaka jest wysokość prawidłowo określonego podatku. Zauważyć także należy, że organ pierwszej instancji nie określił w swej decyzji w sposób precyzyjny przedmiotu opodatkowania, to jest nie wymienił za każdy rok podatkowy konkretnych nieruchomości (działek) podlegających opodatkowaniu z podaniem ich powierzchni i przeznaczenia, co w sytuacji, gdy zakwestionowane dane zawarte w deklaracji w odniesieniu do każdego roku, było uzasadnione. Skoro zatem w decyzji organu pierwszej instancji w istocie nie wskazano podstawy faktycznej rozstrzygnięcie (nie wiadomo, które konkretnie działki podlegają opodatkowaniu, jakie konkretnie zmiany nastąpiły w poszczególnych latach), to niemożliwe jest w istocie zweryfikowanie przez sąd dokonanych w niej ustaleń, na co winien zwrócić uwagę organ odwoławczy. Ustaleń faktycznych decyzji nie mogą zastępować adnotacje, czy podkreślenia na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, ani zestawienie gruntów Nadleśnictwa B., które nawet nie obejmuje roku 2006. Podkreślić należy, że decyzja do wymienionego zestawienia w żaden sposób się nie odnosi. Uwidocznione w zgromadzonych dokumentach rożne numery poszczególnych zmian na działkach sprawiają, iż nie sposób też ustalić, czy zgromadzona w aktach dokumentacja w zakresie dokonywanych zmian w ewidencji gruntów jest pełna. Nadto organ wskazując powierzchnię B, którą wcześniej określił w decyzji jako grunty mieszkaniowe zaliczył do niej także grunty oznaczone jako Bz i Bi, co – wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień co do sposobu jej obliczenia powoduje, iż uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie w niezgodna z prawdą i z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy i powołanym zestawieniem. Tytułem przykładu wskazać można, iż w decyzji wskazano, iż w roku 2001 "Posiadana pow. Tr wg ewidencji gruntów: [...] ha Umowa z E. z dnia [...].02.2000 - [...] ha [...] ha Posiadana powierzchnia B wg ewidencji gruntów [...] ha [...] ha" Wskazane informacje w zakresie gruntów Tr są zbieżne z zestawieniem gruntów nadleśnictwa (2001-2005 k. 1 akt adm.), które jednak nie stanowią części składowej decyzji i do którego decyzja ta się nie odnosi. W zakresie powierzchni B – organ błędnie zaliczył do niej grunty Bz i Bi. W samej decyzji nie wskazano w sposób jednoznaczny, z czego (z jakiego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy), wynikają powyższe ustalenia i jaka jest treść umowy z [...].02.2000. Z kolei w zakresie podatku dotyczącego budynków w roku 2001 organ odwołał się do zakwestionowanej deklaracji za 2002 r. nie wskazując na żadne inne dokumenty potwierdzające zajęte w decyzji stanowisko. Skoro zatem na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie sposób stwierdzić, jaki jest ustalony przez organ stan faktyczny, to jest które konkretnie działki, o jakiej powierzchni i w jakich okresach podlegały opodatkowaniu i wg jednej stawki to dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie i ich należyte przestawienie w decyzji zapewni realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) , zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i zagwarantuje stronie możliwość ustosunkowania się do tak poczynionych ustaleń, przez co stanowić będzie realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie dostrzegł także, iż organ pierwszej instancji jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.). Powołany przez organ tekst ustawy obowiązywał dopiero od 7 lutego 2002 r. Tymczasem określenie podatku za poszczególne lata podatkowe wymagało zindywidualizowania podstawy prawnej za każdy z poszczególnych okresów. Skoro zatem powyższych zasad w niniejszym postępowaniu nie zrealizowano, a uzasadnienia organów obu instancji nie spełniają wymogów z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) i art. 135 p.p.s.a. zaskarżone decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien wydać decyzję, która będzie zawierać wszystkie elementy, o których wspomniano wyżej zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem – odrębnie dla każdego roku – wskazać konkretnie, które działki podlegały opodatkowaniu, wskazać ich poprzednią i obecnie zgodną z ewidencją gruntów powierzchnię oraz powołać się na konkretne dokumenty, na podstawie których ją ustalono. Obowiązkiem organu jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia odrębnie do każdego roku podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie także zobowiązany do rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za niektóre lata z uwzględnieniem ewentualnego istnienia okoliczności, mających wpływ na przerwanie przedawnienia. W tym stanie rzeczy decyzje obu instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. O kosztach sądowych oraz o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 p.p.s.a. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska