I SA/Po 1270/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy W wyniku uchylenia – z przyczyn proceduralnych – przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia[...] . sygn. akt [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wobec M, M. nie powstaje pod warunkiem spełnienia wymogów uprawniających do korzystania z ulgi, sprawa została ponownie rozpoznana przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tej sytuacji w dniu [...] decyzję, w której ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości[...] . W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] M. M. tytułem zapisu testamentowego nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. W dniu [...] strona złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, w dniu [...] podatniczka sprzedała to prawo do lokalu i za pieniądze z tej sprzedaży nabyła lokatorskie prawo do innego lokalu mieszkalnego. W tym stanie rzeczy Naczelnik w. w. Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że uzyskanie przydziału lokatorskiego prawo do lokalu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie stanowi ono nabycia innego budynku, uzyskania pozwolenia na budowę lub też nabycia innego lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji podzielił co prawda stanowisko strony, że jej sytuacja rodzinna i materialna mogła uzasadniać konieczność zmiany warunków mieszkaniowych oraz, że dopełniła warunków wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 7 powyższej ustawy, nie może ona skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym w szczególności zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przejście, że nie spełniła ona przesłanek określonych w tym przepisie, uprawniających ją do ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu spółdzielczym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni. Wskazał także, że na "nabycie w drodze spadku" składa się również nabycie spadku w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak też otrzymanie zapisu i polecenia. Skorzystanie z powyższej ulgi uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej. Jednym z nich jest konieczność zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat. W przypadku zbycia budynku lub lokalu przed upływem 5 lat następuje utrata ulgi mieszkaniowej. Nie stanowi jednakże podstawy do utraty ulgi: - zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, - zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, przy czym w tej sytuacji oba te warunki winny być spełnione łącznie. Oceniając stan faktyczny przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja rodzinna i materialna M. M. mogła uzasadniać konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, jednakże nie spełniono drugiej z wymaganej prawem do zachowania ulgi przesłanek, tj. nie nastąpiło nabycie innego lokalu, budynku, czy też uzyskanie pozwolenia na budowę. Organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wywiódł, iż ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu na rzecz podatniczki nie stanowi przeniesienia prawa własności ani nabycia lokalu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której M. M. podnosi zarzuty przedstawione w odwołaniu, tj. w szczególności naruszenie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez przyjęcie, że nie spełniła przesłanek określonych w tym przepisie, uprawniających ją do ulgi w podatku od spadku – w związku z nabyciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez przyjęcie, że wniesienie wkładu mieszkaniowego do spółdzielni celem uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i nie spełnia kryteriów nabycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m. in. przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy decyzji. W rozpatrywanej sprawie między stronami sporna jest kwestia prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn w przypadku sprzedaży przez zapisobiorcę otrzymanego z tytułu dziedziczenia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i następnie nabycie z części środków uzyskanych z tego tytułu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej. W świetle niekwestiowanego prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy należy rozważyć, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji i następnie zasadnie zastosowały przepis art. 16 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Zauważyć w związku z tym należy, że przepisu prawa podatkowego stanowiące przywileje podatkowe, w tym również ulgi podatkowe winny być interpretowane przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej (gramatycznej). Nieuzasadnione jest przy tym stosowanie wykładni rozszerzającej wykraczającej poza wolę ustawodawcy. Z art. 16 ust. 1 pkt. 1 w. w. ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie wlicza się wartości nabytego w drodze spadku przez osoby zaliczone, tak jak skarżąca, do I grupy podatkowej m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do wysokości nie przekraczającej 110m2. Ulga ta przysługuje jednak, w myśl postanowień w. w. art. 16 ust. 2 podatnikowi spełniającemu określone w pkt. 1 – 5 warunki. Tym nie mniej w przypadku, gdy nabyty lokal (budynek) został zbyty wobec konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, a następnie nastąpiło, i to w ciągu 6 miesięcy od dnia sprzedaży (zbycia), nabycie innego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę budynku, nabywca testamentowy (np. zapisobiorca) nie traci prawa do skorzystania z przyznanej mu ulgi, o czym przesądza ust. 7 art. 16 w. w. ustawy. W przypadku skarżącej zachowany został wymóg dochowania 6 miesięcznego terminu nabycia prawa lokatorskiego do lokalu od daty sprzedaży mieszkania po babce, jednak – co nie ulega wątpliwości – nie został spełniony pozostały warunek określony w powołanym przepisie dotyczący nabycia własności budynku (lub uzyskania pozwolenia na jego budowę) bądź lokalu mieszkalnego. Innymi słowy prawo własności nabytego w drodze spadku – w przypadku skarżącej – lokalu mieszkalnego i późniejsza jego sprzedaż, winna pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z nabyciem prawa własności innego lokalu lub budynku i mieć charakter ekwiwalentu nabytego wcześniej w drodze zapisu prawa. Uzyskanie spółdzielczego lokalu mieszkalnego w ramach lokatorskiego prawa do lokalu nie może być utożsamiane z nabyciem prawa własności tego lokalu i to bez względu na to, że w przyszłości mogłoby nastąpić przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w prawo jego własności (po nabyciu tego lokalu i zapłaceniu stosownej ceny kupna). W tym stanie rzeczy skwarząca nie może skutecznie domagać się przyznania jej prawa do ulgi, o której traktuje przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podniesione przez skarżącą okoliczności dotyczące np. zmiany warunków mieszkaniowych ze względu na stan zdrowia córki i przeznaczenie różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania, a wysokością wkładu mieszkaniowego na jej leczenie, nie mogą rzutować na interpretację omawianego przepisu. Zauważyć też należy, że powołane w skardze orzeczenie NSA z 16 listopada 1998r. sygn. akt III SA 1587/97 dotyczy nie kwestii prawa własności nabytego lokalu (budynku) lecz uzasadnienia zmiany warunków mieszkaniowych, a więc pozostaje ono bez wpływu na stanowisko Sądu w niniejszej sprawie. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy