I SA/Po 1271/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), o nr (...), II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. R. kwotę (...),-tytułem kosztów postępowania sądowego. /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński /-/ K.Nikodem Decyzją z dnia (...) Urząd Skarbowy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 8 i 13, art. 7, 8 i 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, ustalił R. R. podatek w wysokości (...) zł z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomościach położonych w Ś. (ks. wieczyste nr (...) i (...)). Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od spadków i darowizn (tytuł wykonawczy (...)), R. R. wniósł, na podstawie art. 33 pkt 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty, domagając się jego umorzenia. W uzasadnieniu podniósł, iż tytuł wykonawczy przeczy zdarzeniom, na których oparto wydanie klauzuli wykonalności. Postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało na podstawie decyzji wydanej z ciężkim i rażącym naruszeniem prawa. Ze względu na nieważność decyzji strona nie miała obowiązku wniesienia odwołania, a także nie miała prawa jej wykonać. Obowiązek stwierdzenia jej nieważności spoczywał natomiast na organie. Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako organ egzekucyjny), zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekazał zarzuty do Naczelnika Urzędu Skarbowego (wierzyciela), celem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 123 Kpa w zw. z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał zgłoszony zarzut za niedopuszczalny. Wskazał, iż zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (chodziło o § 1a), jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutu. W zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia, zarzucając brak merytorycznego rozpoznania zasadności zarzutów co do nie wystąpienia zobowiązania podatkowego (podczas biegu zasiedzenia poniesione zostały koszty przewyższające wartość nabytego prawa). Powołano również wyrok WSA z dnia (...) (sygn. akt (...)). Wyrokiem tym uchylono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, polecając uznać za usprawiedliwione spóźnienie w złożeniu zarzutów i merytoryczne ich rozpoznanie. Orzekając na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 Kpa i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił, iż postępowanie egzekucyjne nie jest dodatkową płaszczyzną kontroli rozstrzygnięć. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca zobowiązanemu podatek od spadków i darowizn, wobec nie zaskarżenia jej w drodze odwołania, stała się ostateczna. Nie może zatem podlegać rozpoznaniu pod względem merytorycznym. Nadto wskazał, iż, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, nie może ona zostać wzruszona w trybach nadzwyczajnych. W skardze zobowiązany wniósł o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzut za niedopuszczalny) i przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej (Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedawnienie do stwierdzenia nieważności decyzji). Ponadto skarżący zarzucił naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji) oraz art. 30 ustawy o NSA (organy podatkowe nie wykonały powołanego wcześniej wyroku WSA). Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący wskazał na udokumentowanie faktu poniesienia podczas biegu zasiedzenia wydatków przewyższających wartość nabytego prawa. Utrzymywanie nieruchomości odbywało się kosztem nakładów z majątku własnego. Dodatkowo podniesiono, iż strona nie mogła, z powodu stanu zdrowia, czynnie i terminowo uczestniczyć w postępowaniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie sytuacji określonej w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Podkreślił, iż nie dostrzega, aby w sprawie objętej skarga zaistniały jakiekolwiek nieprawidłowości. W pismach z dnia (...), (...) oraz (...) skarżący powtórzył wniesione w skardze zarzuty (odmowa uwzględnienia poniesionych kosztów oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego podczas nieusprawiedliwionej nieobecności), zażądał zwolnienia od zabezpieczenia hipoteką przymusową nieruchomości (ks. wiecz. nr (...)), spowodowania zaniechania poboru kolejnych kwot podanych w zawiadomieniu oraz stwierdzenia nieważności decyzji (nie wystąpienie podstawy opodatkowania – art. 156 § 1 pkt 2 i 7 i § 2 Kpa). Ustosunkowując się do pisma z dnia (...), Dyrektor Izby stwierdził, iż argumentacja skarżącego nie dotyczy postępowania objętego skargą, albowiem jego przedmiotem jest tylko stanowisko wierzyciela w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Z kolei pojęcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż skargą objęte jest wyłącznie stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Nie może być zatem przedmiotem rozpoznania zarzut odmowy uwzględnienia w decyzji podatkowej ustalającej podatek od spadków i darowizn nakładów poniesionych na nieruchomość oraz zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego podczas nieusprawiedliwionej nieobecności, ponieważ nie mieszczą się one w granicach zaskarżenia. Z tych samych powodów przedmiotem rozpoznania Sąd nie mógł uczynić również żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, zwolnienia od zabezpieczenia hipoteką przymusową nieruchomości czy spowodowania zaniechania poboru kolejnych kwot podanych w zawiadomieniu. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 34 § 1 (w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, jako podstawę uznania za niedopuszczalne zgłoszonego zarzutu, przepis art. 34 § 1 ustawy, podczas gdy przepisem właściwym jest art. 34 § 1a - stąd też powołanie go przez skarżącego) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to należy uznać go za zasadny. Zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie Sądu z zarzutu wniesionego przez zobowiązanego wynika, iż oparty został na podstawie wskazanej w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Wyraźnie podniesiono, iż wymagany obowiązek podatkowy nie zaistniał, z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 33 pkt 1 in fine) oraz został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 pkt 3). Zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego nie był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Ponadto kwestionowane jest istnienie obowiązku podatkowego a nie wymagalność należności pieniężnej w całości lub w części. Wierzyciel niezasadnie zatem uznał, iż zgłoszony zarzut jest niedopuszczalny. Jak już zostało wspomniane, sąd kontroluje legalność postanowienia, nie będąc związany zarzutami i wnioskami podniesionymi w skardze. Mając to na uwadze, należało uznać, iż naruszony został art. 34 § 1, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przepisu art. 34 § 1 zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dokonanie wykładni gramatycznej powołanego przepisu nie powoduje większych trudności. W sytuacji zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Stosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby jednak do wniosku, iż, w przypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutu, musiałby uzyskać stanowisko od "samego siebie". Wobec rezultatu wykładni prowadzącego do nielogicznego wniosku, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Oczywiste jest, iż potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja wszczęta została z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu – najpierw jako wierzyciel i oddzielnie – jako organ egzekucyjny. Ponadto, zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu przez podmiot będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadziłoby z jednej strony do utraty ochrony uprawnień zobowiązanego, a z drugiej - do naruszenia interesu wierzyciela w jak najszybszym zakończeniu postępowania. Powyższy pogląd znalazł odzwierciedlenie w Uchwale składu 7 Sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06. W tezie przytoczonej Uchwały, NSA stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Na bezprzedmiotowość postępowania przewidzianego w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, wskazywał już wcześniej m.in. NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 775/2005. W niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, przekazał wierzycielowi – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzuty zobowiązanego, w celu zajęcia merytorycznego stanowiska. Miała zatem miejsce sytuacja przewidziana w przytoczonej Uchwale. Zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W przedmiotowej sprawie skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony przez skład 7 Sędziów NSA w uchwale I FPS 4/06, nie zachodzi zatem konieczność przedstawiania zagadnienia do rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, a w konsekwencji wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika, uznać należało za bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania, orzeczono, na podstawie art. 200 powołanej ustawy, jak w pkt II sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska