I SA/Po 1271/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2016 r. K. S. " K." S.A. zwróciła się do Burmistrza K. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości poprzez wskazanie: 1) czy obiekty, będące własnością Wnioskodawcy, opisane szczegółowo w części zatytułowanej: " Stan Faktyczny" spełniają definicję budynku albo budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 stawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.)- dalej: u.p.o.l., a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii przedmiotu opodatkowania "budynki" albo "budowle" ? 2) czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] lipca 2010 r. linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią część kanalizacji kablowej – budowli, tj. czy ich wartość należy uwzględnić w podstawie opodatkowania kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.ol. ? Opisując stan faktyczny dotyczący pytania 1 wskazano, że wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży wydobywczej - kopalnią soli kamiennej. Opisano konstrukcje 7 obiektów stanowiących hale magazynowe o konstrukcji namiotów. Podano, z jakiego materiału są wykonane poszczególne hale, jednocześnie podano, że konstrukcje namiotów można zdemontować i przenieść w inne miejsce bez ich uszkodzenia. Zdaniem wnioskodawcy obiekty hal namiotowych nie spełniają łącznie kryteriów ustalonych dla "budynków" w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem wnioskodawcy, połączenie konstrukcji nośnej hal namiotowych z podłożem za pomocą kotwic i śrub nie stanowi trwałego związania z gruntem. Hale takie można łatwo przenosić w wybrane miejsce bez ingerencji w podłoże. Kotwice i śruby można usunąć w szybki sposób, który nie uszkadza podłoża, do którego są przymocowane. Zdaniem Wnioskodawcy hale namiotowe nie są obiektem małej architektury, gdyż są stosunkowo dużym obiektem i nie należą do katalogu obiektów wymienionych w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Hale takie spełniają natomiast kryteria tymczasowych obiektów budowlanych, gdyż nie są połączone trwale z gruntem, a ich okres zdatności do użytku wynosi około 10 lat. Obiektów tych nie można również zakwalifikować do kategorii budowli. W związku z powyższym, zdaniem wnioskujące spółki, z uwagi na to, że hale namiotowe będące przedmiotem wniosku trwale niezwiązane z gruntem i które nie są wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego nie stanowią ani budynku ani budowli w rozumieniu u.p.o.l., w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii przedmiotów opodatkowania "budynki" czy "budowle" . Opisując stan faktyczny dotyczący pytania 2 wskazano, że na terenie nieruchomości, których wnioskodawca jest właścicielem zlokalizowane są linie kablowe znajdujące się wewnątrz kanałów kablowych. Nie istnieje żaden związek techniczny pomiędzy kanałami kablowymi i położonymi w nich liniami kablowymi, linie w dowolnym momencie mogą być usunięte z kanałów. Ich konstrukcja oraz funkcja są odmienne od samej kanalizacji. Zdaniem podatnika kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linia kablowa zainstalowana w kanalizacji kablowej nie stanowi obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym wartość linii kablowej nie powinna być doliczana do wartości kanalizacji kablowej. Burmistrz K. przeprowadził dowód z opinii biegłego zleconej w celu wykorzystania w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, na okoliczność, czy obiekty magazynowe stanowiące własność K. S. "K." S.A. wymienione we wniosku stanowią budynki lub budowle rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. Burmistrz K. uznał stanowisko dotyczące pytania 1 za nieprawidłowe, natomiast dotyczące pytania 2 za prawidłowe. W ocenie organu obiekty wymienione we wniosku spełniają wszystkie wymogi ustawowe budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym należy je zakwalifikować do budynków. Obiekty posiadają dach i ściany i są trwale związane z gruntem. Nie można ich od gruntu oderwać bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie zostały też wzniesione jako tymczasowe obiekty budowlane. Zdaniem organu hal nie można szybko przenieść w dowolnie wybrane miejsce. Zarówno posadzki jak i zasieki stanowiące podłoże do konstrukcji hal w każdym przypadku związane są z gruntem i po usunięciu konstrukcji namiotowej nie pozostanie grunt niezajęty przez element rozebranej hali. Przeniesienie hali w inne miejsce dla jej funkcjonalności wymaga wykonania wcześniej zasieków betonowych lub podłoża z posadzki betonowej, które będą stanowiły fundament do konstrukcji hali. Konstrukcja hali jest częścią składową gruntu, ponieważ odłączona od podłoża nie stanowi hali magazynowej i nie może samodzielnie funkcjonować jako obiekt budowlany, a jej odłączenie prowadzi do istotnej zmiany całości rzeczy, co przesądza o trwałym związaniu z gruntem. Przedmiotowe hale mają zatem cechy budynku określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w kategorii budynki. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie tych kwestii wymagało wiadomości specjalnych z zakresu prawa budowlanego, których nie posiada organ podatkowy i w związku z tym przy wydawaniu niniejszej interpretacji oparł się na opinii biegłego. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. S. "K." S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną przez Burmistrza K. indywidualną interpretację prawa podatkowego, z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów postępowania dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, tj.: art. 14 b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm.) dalej: O.p poprzez ustalenie przez organ we własnym zakresie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku co do istnienia trwałego związku z gruntem hal namiotowych, podczas gdy indywidualna interpretacja winna stanowić ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Skarżąca wskazała, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, co oznacza, że organ musi opierać się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, a nie modyfikować elementów stanu faktycznego, zwłaszcza że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że połączenie hali namiotowej z podłożem, tudzież z fundamentem za pomocą śrub i kotew stanowi o trwałym związaniu z gruntem hali namiotowej, podczas gdy taki sposób montażu umożliwia demontaż hali namiotowej bez uszkodzenia samej hali jak i podłoża, a zatem nie stanowi o trwałym związaniu hali namiotowej z gruntem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nawet w razie wykluczenia kwalifikacji hal namiotowych jako budynków to obiekty te stanowią budowle, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wymienione w ustawie jako przykłady budowli, natomiast w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ani tymczasowy obiekt budowlany ani hala namiotowa nie zostały wskazane jako przykłady budowli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że nie zostały naruszone przepisy postępowania dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Zdaniem organu w wydanej interpretacji ocenił stanowisko skarżącej na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonując jedynie innej oceny przedstawionego stanu faktycznego do czego miał prawo. Organ uznał za nieprawidłowy pogląd, że hale namiotowe wskazane we wniosku nie są trwale związane z gruntem. Zdaniem organu ocena tego stanowiska była kluczowa dla odpowiedzi na zadane pytanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, podkreślić należy, że zgodnie z art. zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle powołanych powyżej regulacji podkreślić należy, że przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania stanu faktycznego przez organ w drodze postępowania dowodowego. Wydając interpretację, organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, uniezależnienie od tego, czy stan ten odpowiada zdarzeniom rzeczywistym, czy nie. Organ nie może również oceniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i dokonywać jego interpretacji, bądź w jakikolwiek sposób go modyfikować lub uzupełnić. Wobec powyższego, podstawowe znaczenie dla oceny konsekwencji prawnych stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli mają wskazane we wniosku elementy konstrukcyjne wskazanych obiektów, łącznie ze stwierdzeniem, że nie są one trwale związane z gruntem. Tak przedstawiony stan faktyczny stanowi podstawę dla oceny prawidłowości stanowisko skarżącej. Organ nie może przeprowadzać postępowania dowodowego, które ma na celu zbadanie, czy przedstawiony stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W związku z tym niedopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które miało wyrazić opinię, czy opisane cechy konstrukcyjne hal są zgodne z rzeczywistym stanem. Wbrew temu co twierdzi organ w odpowiedzi na skargę celem interpretacji nie jest ocena przedstawionego stanu faktycznego, ale ocena stanowiska co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jeśli przyjęty w wydanej interpretacji stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę stanowi to niedopuszczalną modyfikację wniosku, co bez wątpienia wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację, organ nie tylko pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą spółkę, ale również przeprowadził postępowanie dowodowe, mające na celu skontrolowanie, czy skarżąca prawidłowo wskazała, że wskazana budowla nie jest trwale z gruntem związana. Należy wyraźnie podkreślić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalna jest ocena stanu faktycznego. Należy podkreślić, że sprawa, której dotyczy postępowanie interpretacyjne nie jest sprawą podatkową, do której odnoszą się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, ale sprawą skonkretyzowaną przez zainteresowanego we właściwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji. Celem przeprowadzenia wykładni przepisów prawa podatkowego w toku postępowania interpretacyjnego nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o obiektywnie istniejący stan faktyczny, który w toku postępowania jurysdykcyjnego ustala organ podatkowy, a dokonanie wykładni wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczonego we wniosku. Należy jednak zaznaczyć, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wydana interpretacja nie stoi zatem na przeszkodzie zbadaniu w ramach postępowania dowodowego rzeczywistej konstrukcji hal stanowiących magazyny soli i ustalenia, czy stanowią one przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku i dokonać oceny stanowiska skarżącego w ramach zadanego pytania. Sąd nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Jak wskazał w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 NSA pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.