I SA/Po 128/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h) odmówił "X." Sp. z o. o. zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gier o nazwie "Q.", nr fabryczny [...] - poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, tj. w S. przy ul. A. w P. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. spółka wniosła o zawieszenie powyższego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe [...] jako, że jego rozstrzygnięcie, zdaniem spółki, może wprost wskazać brak podstaw do ukarania jej karą pieniężną. Ponadto, w innym piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. spółka, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania w sprawie kary pieniężnej z uwagi na fakt, iż wcześniej wystąpiła do Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry urządzane przez spółkę na w/w automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Do pisma spółka załączyła odpis swojego wniosku z dnia [...] marca 2012 r. wraz z potwierdzeniem jego nadania do Ministerstwa Finansów w dniu [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmawiając zawieszenia postępowania stwierdził, że w żadnym z dwóch wskazanych przez spółkę przypadków nie występuje zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i całkowite nie zastosowanie dyspozycji tego przepisu, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Urząd Celny w P. pod sygnaturą [...], - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i całkowite nie zastosowanie dyspozycji tego przepisu, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia w drodze decyzji wniosku spółki z dnia [...] marca 2012 r. o rozstrzygnięcie przez Ministra właściwego ds. finansów publicznych, charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych o numerze [...]. Ponadto w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. spółka podniosła, że zawieszenie prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest zasadne także w związku ze skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11, pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest postępowanie odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Wskazano, że celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez organ I instancji postępowania administracyjnego nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej: "k.k.s."). Ustalenie tej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi zagadnienia prawnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego wcześniejsze rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym miałoby warunkować wydanie decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej określonej w rozdziale dziesiątym u.g.h. Odnosząc się do powołanego przez spółkę postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11, organ II instancji uznał, iż orzeczenie w tej kwestii nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż dotyczyć ono będzie wielokrotnego karania względem tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn, stanowiący jedno naruszenie obowiązującego porządku prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie będzie miała miejsca, albowiem stroną w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ I instancji nie jest osoba fizyczna, lecz spółka prawa handlowego - "X." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że odpowiedzialności z k.k.s. podlegają tylko osoby fizyczne, co oznacza, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie występuje problem podwójnego karania za ten sam czyn, jeżeli w ramach jej działalności zostanie popełnione przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto organ odwoławczy powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt SK 75/06, wskazał na rozważania Trybunału, w przedmiocie: - dopuszczalności stosowania administracyjnych kar pieniężnych - sankcji administracyjnej - stosowanej automatycznie, z mocy ustawy; - oceny, czy zasadniczym elementem takiej kary jest jej funkcja represyjna i w konsekwencji, czy mieści się w systemie prawa karnego. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji spółki w zakresie drugiej przesłanki zawieszenia postępowania, tj. oczekiwania na prawomocne i ostateczne rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. charakteru gier urządzanych na spornym symulatorze. W ocenie organu, rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z wniosku spółki z dnia [...] marca 2012 r. nie stanowi prejudykatu w sprawie urządzania przez "X." Sp. z o.o. gier na automacie o nazwie "Q." nr [...] poza kasynem gry. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło zagadnienie wstępne, a tryb przewidziany w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h., nie ma zastosowania. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma kwestia oceny, czy sporne urządzenie spełniało wymogi techniczne dla automatów (w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.). Zdaniem organu celnego, dokonywanie ustaleń w tym zakresie nie należy do właściwości Ministra Finansów. Abstrahując od powyższego, organ II instancji wskazał także, że Minister Finansów postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku "X." Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2012 r. z powodu niedopełnienia przez spółkę obowiązku określonego w art. 2 ust. 7 u.g.h. Ponadto organ odwoławczy wyraził przekonanie, że nawet gdyby przyjąć, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów odnośnie podlegania spornego automatu pod przepisy u.g.h., stanowi zagadnienie wstępne w sprawie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, to i tak brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż owe zagadnienie zostało już ostatecznie rozstrzygnięte w administracyjnym toku postępowania przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. w całości, ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie norm zawartych w tym przepisie, tj. odmowę zawieszenia postępowania, pomimo wystąpienia w sprawie wstępnego zagadnienia prawnego, które podlega rozstrzygnięciu innego organu, a od którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zasadne jest zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie "Q." nr [...] do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1979/11. Zdaniem spółki, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii konstytucyjności art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.g.h., ma charakter prejudycjalnego zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne z punktu widzenia wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. W przekonaniu strony skarżącej, jeżeli wskazany wyżej przepis u.g.h. zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego stosownym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygnięcie takie będzie miało oczywisty wspływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto skarżąca podniosła, że osoba prawna (np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) podlega odpowiedzialności karno-skarbowej, jako podmiot odpowiedzialny posiłkowo na zasadzie art. 24 k.k.s. Z powyższego wywiodła, że przyjmując założenie, iż urządzała gry na automatach poza kasynem gry, to stanowiłoby to podstawę do podwójnego ukarania jej za ten sam czyn, zarówno w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 k.k.s.), jak i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 i n. u.g.h.). Na poparcie słuszności swojego stanowiska spółka wskazała na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt P 29/09, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 1/12. Dodatkowo wskazała także na stanowiska innych naczelników urzędów celnych. Ponadto powołała się na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 704/12, I SA/Po 738/12 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 472/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie z wniosku skarżącej z dnia [...] marca 2012 r., toczące się przed Ministrem właściwym ds. finansów publicznych w kwestii rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy gry urządzane na symulatorze do gier "Q." nr [...], są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla postępowania w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej. Ponadto zważyć należy, czy toczące się postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej równolegle z postępowaniem karnoskarbowym o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. może stanowić przesłankę do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślenia wymaga, że zasadniczym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dana przesłanka stanowi obligatoryjnie o zawieszeniu postępowania jest istnienie zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W ocenie Sądu, wykładnia systemowa art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jeżeli istnieją gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., to Minister Finansów jest organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy taka gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych przesłanek takiego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że jest ono uzależnione od wystąpienia wątpliwości co do charakteru gry. Godzi się również zauważyć, że przepisy u.g.h. nie zawierają postanowień, które kompetencję Ministra Finansów zawartą w art. 2 ust. 6 modyfikowałyby w ten sposób, że takie uprawnienie przyznawałyby innym organom, choćby organom celnym, które prowadzą postępowanie na podstawie u.g.h. Jeżeli zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, to w pierwszej kolejności zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 5. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej wskazując, że toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów zainicjowane przez spółkę wnioskiem o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy symulatory do gier zręcznościowych są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na skarżącą spółkę wiąże się z urządzeniem, na będącym jej własnością automacie o nazwie "Q." nr [...], gier poza kasynem gry. Skoro ustawodawca uprawnienie do rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy gra jest grą na automacie przyznał Ministrowi Finansów, to wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadniony. Na marginesie należy zauważyć, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. wydane przez Ministra Finansów nie miało waloru prawomocności. Powołane wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, dowodzą, że działanie Dyrektora Izby Celnej narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej (por. wyroki WSA w Gdańsku z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 29/12 i sygn. I SA/Gd 30/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesłanką nałożenia kary pieniężnej jest urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, a wiążącej kwalifikacji dokonuje w drodze decyzji Minister Finansów, to nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów u.g.h. Tym samym, ocena dokonana przez organy podatkowe musi być zgodna z oceną dokonaną przez Ministra Finansów. Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania jest zatem w pełni uzasadniony. Ponadto podnieść należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie podstawę do zawieszenia postępowania może także stanowić prowadzone postępowanie karnoskarbowe. Sąd podziela stanowisko skarżącej w kwestii uznania za zagadnienie wstępne (w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wcześniejszego rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego. Według Sądu, postępowanie karnoskarbowe, jak również jego wynik, stanowią przesłankę do zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istnieje zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem postępowania karnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez organ celny. Odnosząc się do zarzutów skargi należy ponadto wskazać, że w uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że wnioskowała także o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Sąd zauważa, że wprawdzie we wnioskach o zawieszenie postępowania z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca wskazywała na inne podstawy zawieszenia postępowania, jednakże w toku postępowania przed organ II instancji spółka, powołując się na w/w orzeczenie domagała się zawieszenia postępowania. Powyższa okoliczność, w ocenie Sądu, nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem, na co trafnie wskazał organ odwoławczy w swoim postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę, pytanie prawne skierowane przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego dotyczy kwestii wielokrotnego karania tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn, stanowiący jedno naruszenie obowiązującego porządku prawnego. Tymczasem w analizowanej sprawie sytuacja taka nie będzie miała miejsca, gdyż, co nie budzi żadnej wątpliwości, stroną w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organy obu instancji nie była osoba fizyczna, lecz spółka prawa handlowego - "X." Sp. z o.o. Mając na względzie powyższe, stwierdzić zatem należy, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego na pytanie prawne zadane przez WSA w Gliwicach nie będzie miała żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Ponownie prowadząc postępowanie organy celne winny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz rozważyć zasadność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia zarówno sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., jak również sprawy prowadzonej przez Ministra Finansów z wniosku spółki z dnia [...] marca 2012 r. W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku. O wstrzymaniu wykonania postanowienia orzeczono natomiast w punkcie III, na podstawie art. 152 P.p.s.a.