I SA/Po 128/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier oddala skargę I SA/Po 128/19 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] maja 2018 r. decyzję na podstawie której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Spółki Akcyjnej [...] (dalej: Spółka, strona, skarżąca) i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier, należnego z tytułu urządzania, w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r., turniejów gry w pokera pod nazwami: 1. [...] (od [...] czerwca 2013 r. do dnia [...] sierpnia 2013 r.), 2. [...] (od [...] września 2013 r. do dnia [...] listopada 2013 r.), 3. [...] (od [...] grudnia 2013 r. do dnia [...] lutego 2014 r.), 4. [...] 1 (od [...] marca 2014 r. do dnia [...] maja 2014 r.), 5. [...] (od [...] czerwca 2014 r. do dnia [...] sierpnia 2014 r.), [...] (od [...] września 2014 r. do dnia 30 listopada 2014 r.), 7. [...] (od [...] grudnia 2014 r. do dnia [...] lutego 2015 r.), 8. [...] (od [...] marca 2015 r. do dnia [...] maja 2015 r.), 9. [...] (od [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] sierpnia 2015 r.), w [...] w P. przy [...] w P. w łącznej kwocie [...]złotych. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w dniach od [...] stycznia 2017 r. do [...] lutego 2017 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w [...] zlokalizowanym przy [...] w P., w którym działalność, na podstawie koncesji nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. udzielonej przez Ministra Finansów, prowadziła Spółka. Funkcjonariusze celni ustalili, że w okresie od czerwca 2013 r. do listopada 2016 r. ww. podmiot przeprowadził [...] turniejów gry w pokera w tym wskazanych wyżej w decyzji (1 do 9), a nadto o nazwach: 1. [...] (od [...] września 2015 r. do dnia [...] listopada 2015 r.), 2..[...] (od dnia [...] grudnia 2015 r. do dnia [...] lutego 2016 r.), 3. [...] (od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] maja 2016 r.), 4. [...] (od dnia [...] maja 2016 r. do dnia [...] sierpnia 2016 r.), 5. [...] (od dnia [...] sierpnia 2016 r. do dnia [...] listopada 2016 r.). Spółka będąc, zgodnie z art. 75 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: u.g.h.), płatnikiem podatku od gier, w miesiącach od lipca 2013 r. do września 2015 r. składała deklaracje podatku od gier POG-P, w których wykazywała i obliczała podatek od gier z tytułu urządzania ww. turniejów gry pokera, wpłacając go na konto Izby Celnej w P.. Z analizy dokumentów wynikało ponadto, że Spółka w kontrolowanym okresie stosowała dwojaki sposób miesięcznego rozliczenia podatku od gier, bowiem w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r., w miesięcznych rozliczeniach podatku od gier, pomimo prawidłowego obliczania podatku od gier, od każdej wygranej, nie sumowała go na koniec miesiąca i nie wpłacała na rachunek Izby Celnej w P., ale obliczała go ponownie po uwzględnieniu wszystkich kwot wpisowego, które wnosił gracz wygrywający, co najmniej raz w miesiącu (niezależnie od ilości turniejów, w których uczestniczył w danym miesiącu). Z kolei w kolejnych miesiącach (od września 2015 r. do listopada 2016 r.) spółka w miesięcznych rozliczeniach wykazywała podatek od gier z tytułu urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera, jako sumę wszystkich podatków obliczonych i pobranych od wygrywających w dniu uzyskania wygranej, gdzie podstawę opodatkowania stanowiła wygrana pomniejszona o wpisowe. Z uwagi na fakt, że spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania deklaracji dla podatku od gier POG-P, zgodnie z ustaleniami kontroli, w oparciu o przepis art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, w [...] zlokalizowanym przy [...] w P.. Organ pierwszej instancji w oparciu o przepisy regulujące turniej gry w pokera, także treści zapisów regulaminów, zgodnie z którymi wypłata wygranej następuje w [...] w dniu uzyskanej wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego - stwierdził, że obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza, winno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie kwoty tak obliczonego podatku, powinno się zsumować i łączną kwotę zobowiązania podatkowego wpłacić na rachunek właściwej izby celnej. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 138d w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i doręczenie pism oraz decyzji pełnomocnikowi ogólnemu, który nie wyraził chęci występowania w imieniu spółki w tej sprawie; b) art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 oraz art 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem ram postępowania podatkowego i sprawy, zakreślonych uprzednio w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi istotne naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. przepisów prawa materialnego, tj., art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi nie kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, lecz kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce (partii gry) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej rozgrywce; co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że kwoty wygranej nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach turnieju, w których uczestnik nie uzyskał wygranej, a w konsekwencji, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega nie udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, lecz udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera. Z uwagi na powyższe odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty, strona zwróciła uwagę na obowiązujące od [...] lipca 2016 r. brzmienie przepisu art. 138a O.p., jak również na obowiązujące od [...] marca 2017 r. brzmienie przepisu art. 138d § 1 O.p. i powołała się na doktrynę oraz na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaprezentowane w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1088/17. Wskazując na przepisy art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 i art. 74 pkt 4 u.g.h., Spółka stwierdziła, że ich brzmienie w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, a nie udział w pojedynczych rozgrywkach oraz, że podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, a nie kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej pojedynczej rozgrywce. Dlatego też, odwołująca stoi na stanowisku, że w podstawie opodatkowania w przedmiotowym przypadku powinny być uwzględnione: wpisowe za udział w turnieju, na które składają się wpłaty dokonane w każdej rozgrywce oraz wszystkie wygrane osiągnięte w turnieju. Na poparcie swojej argumentacji, strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/16. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w dniu [...] listopada 2018 r. wydał decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie naruszenia przepisów art. 138d w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez doręczenie pism w toku postępowania, jak również decyzji pełnomocnikowi ogólnemu, który nie wyraził chęci występowania w imieniu spółki w tej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z treści powyższego wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Dlatego instytucja pełnomocnictwa ogólnego będzie znajdowała zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, wtedy gdy będą one toczyły się na podstawie przepisów zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej albo jeżeli przepisy regulujące określoną procedurę będą nakazywały stosowanie art. 13 8d § 1 tej ustawy. Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony. Organ uważa, że pełnomocnictwo ogólne, jako uniwersalne upoważnienie do reprezentacji przed Krajową Administracją Skarbową, oznacza m.in. możliwość wszczęcia postępowania podatkowego względem podatnika, poprzez doręczenie stosownych dokumentów jego pełnomocnikowi ogólnemu. Zgodnie z przepisem art. 138d § 4 O.p., informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej Centralnym Rejestrem. W myśl przepisu art. 138k § 2 O.p., dostęp do Centralnego Rejestru mają organy podatkowe i tym samym mają bowiem obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. W przedmiotowej sprawie Spółka w dniu [...] lipca 2017 r. ustanowiła pełnomocnika ogólnego - [...], której w dniu [...] sierpnia 2017 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo ogólne było ważne do [...] sierpnia 2017 r. Z kolei następne pisma oraz zaskarżona decyzja zostały doręczone kolejnemu pełnomocnikowi ogólnemu, tj. doradcy podatkowemu [...], który - co wynika z Centralnego Rejestru - z dniem [...] września 2017 r. został ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym i pełnomocnikiem do doręczeń spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na pogląd, zgodnie z którym wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem strony bądź jej pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15). Wskazuje się, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15). Nie może być zatem w ocenie organu odwoławczego wątpliwości, że brak doręczenia aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie (lub odwrotnie), nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. Odmiennie należy natomiast postrzegać sytuację, która nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżania do organu wyższej instancji. W takim przypadku rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi lub stronie niweczy skutek doręczenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu spółki - doradcy podatkowemu [...] w dniu [...] czerwca 2018 r., a następnie spółka, działając poprzez kolejnego pełnomocnika ogólnego - doradcę podatkowego [...], wniosła w terminie przewidzianym przepisami prawa odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności takiego, które wywołałoby negatywne skutki dla Spółki. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i § oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreśla, że wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 O.p., oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków (por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 278/10). Należy nadto zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Niewątpliwie jednak wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie, zaś postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p. W przypadku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2017 r. wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione. Mając na uwadze z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał na przepisy art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 71 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8, art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h. Mając na uwadze powyższe przepisy, organ stwierdził, że co do zasady, to na podatniku ciążył obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej, za okres miesięczne, w terminie określonym w ustawie o grach hazardowych. Natomiast w przypadku pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera, to podmiot urządzający taki turniej, jako płatnik, zobowiązany był do ww. czynności. Zarówno kontrolujący, jak i organ pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję uznali, że przepisy ustawy o grach hazardowych, nie przewidują takiej możliwości, żeby przy określaniu podstawy oddzielnie sumować osiągnięte wygrane przez uczestnika, jak również wniesione przez niego kwoty wpisowego. Podkreślenia wymaga, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji turnieju gry pokera. Nie określa nadto zasad, zgodnie z którymi takie turnieje mają być rozgrywane. Dlatego też turnieje takie mogą przybierać różne formuły, na podstawie zaakceptowanego przez Ministra Finansów regulaminu. Jak wynika z akt sprawy, odwołująca nie organizowała turnieju gry pokera w systemie pucharowym, gdzie wpisowe wnosi się na początku turnieju, zaś prawo gry w kolejnych rozgrywkach daje zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych. W tego typu turniejach pula na wygraną budowana jest w oparciu o wniesione na początku turnieju kwoty wpisowego, a gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, po rozegraniu całej serii rozgrywek. W rozpoznawanej sprawie, turnieje urządzane przez odwołującą składały się z wielu pojedynczych gier, o czym świadczy chociażby fakt wynikający ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia nr [...] dotyczącego rozliczenia turnieju [...] za dni od [...] czerwca 2013 r. do [...] czerwca 2013 r. W tym okresie, w poszczególnych rozgrywkach turnieju brały wielokrotnie udział te same osoby, niezależnie od tego, czy odnosiły wygrane, czy też nie. Dla przykładu osoba, która wzięła udział w rozgrywce turnieju w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. 28 w kolumnie "Nazwisko i imię gracza" - dalej: "kolumna"), zagrała także w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie), w dniu [...] czerwca 2013 r. (poz. nr [...] w kolumnie). Z powyższego wynika, że w tym turnieju gracz wnosi wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu takiej rozgrywki, otrzymuje stosowną wygraną. Podkreślenia wymaga, że ustawa o grach hazardowych, nie zawiera definicji wygranej, poza wygraną rzeczową, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., a która dotyczy gier urządzanych na automatach. Zgodnie z rozumieniem tego słowa wygrana to kwota lub rzecz wygrana, przeznaczona do wygrania (Słownik Języka Polskiego, tom 6, Wydawnictwo Naukowe PWN, str. 142). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podziela stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanym przypadku, każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, niezależnie na jakim etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują bowiem sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju. Literalne zaś brzmienie przepisu art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy o grach hazardowych, daje w ocenie organu, uzasadnione podstawy ku temu, by uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier jest kwota wygranej (nie zaś sumy wygranych w poszczególnych rozgrywkach za dany miesiąc) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju (nie zaś sumy kwot wpisowego wpłacone w poszczególnych rozgrywkach za dany miesiąc). Przyjmując za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, należy zauważyć, że w wielu przypadkach, od wygranej osiągniętej przez uczestnika turnieju gry pokera, nie zostałby odprowadzony podatek od gier. Sytuację taką doskonale obrazują przykłady zamieszczone w tabelach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na s. 9 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 07 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1429/16), organ odwoławczy zauważa, że moment zaistnienia wygranej aktualizuje wobec płatnika, tj. podmiotu urządzającego turniej, obowiązek wpłaty pobranego podatku na właściwy rachunek poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od gier, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Okresy miesięczne dotyczą zatem obowiązków płatnika do złożenia deklaracji podatkowej i obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku od gier. W ocenie organu odwoławczego chybione wydaje się także porównanie w tym wyroku przez WSA w Gdańsku opodatkowania turnieju gry pokera do konstrukcji podatku dochodowego, gdzie przychód pomniejsza się koszty jego uzyskania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bowiem szczegółowe zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem takich zasad nie zawiera ustawa o grach hazardowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na aprobatę zasługuje ponadto stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, który - w oparciu o treści zapisów regulaminów, zgodnie z którymi wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskanej wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego - stwierdził, że obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza, winno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie kwoty tak obliczonego podatku, powinno się zsumować i łączną kwotę zobowiązania podatkowego wpłacić na rachunek właściwej izby celnej. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa, że przedstawiony przez organ pierwszej instancji sposób obliczenia podatku od gier zamieszczony w załączniku do zaskarżonej decyzji, jak również wyjaśnienia w niej zaprezentowane są prawidłowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 138d w zw. z art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję z dnia [...] maja 2018 r.; b) art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem ram postępowania podatkowego i sprawy, zakreślonych uprzednio w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi istotne naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 2a O.p. poprzez całkowite jego pominięcie. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi nie kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, lecz kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce (partii gry) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej rozgrywce; co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że kwoty wygranej nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach turnieju, w których uczestnik nie uzyskał wygranej, a w konsekwencji, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega nie udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, lecz udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera. Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów, strona podniosła także naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie pełnomocnikowi ogólnemu, który nie występował w sprawie jako pełnomocnik, czyli z naruszeniem art. 145 § 1 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśla, że w doktrynie wskazuje się, iż działanie przez pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem strony i skorzystanie z tego prawa zależy od woli strony. Dlatego organ podatkowy, co do zasady, nie może żądać, aby strona ustanowiła i działała w sprawie przez pełnomocnika, bowiem intencją ustawodawcy nie było pomijanie strony w każdym postępowaniu podatkowym w przypadku ustanowienia pełnomocnika ogólnego. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1088/17), skarżąca podkreśla, że jeżeli strona chce działać przez pełnomocnika, nawet ogólnego, to powinna dać temu wyraz w jakikolwiek sposób. Organ podatkowy nie jest z kolei władny by badać z urzędu, czy strona ma pełnomocnika i czy będzie działać przez niego, czy też nie. Strona zaznacza, że w niniejszej sprawie nie zakomunikowała organowi pierwszej instancji w żaden sposób o zamiarze działania przez ustanowionego pełnomocnika ogólnego, w związku z czym przedmiotowa decyzja oraz pozostałe pisma w sprawie, zostały zdaniem skarżącej nieprawidłowo doręczone, co narusza art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Strona podniosła także, że nie ulega wątpliwości, iż organizator turnieju gry w pokera nie jest podatnikiem podatku od gier, ale pełni funkcję płatnika tego podatku. W świetle powyższego postępowanie podatkowe wszczęte przez organ pierwszej instancji mogło być wszczęte i prowadzone wyłącznie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika podatku od gier. Tymczasem organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie "określenia podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, w [...] [...] (...) za miesiące: od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r.", a kończąca postępowanie podatkowe decyzja z dnia [...] maja 2018 r. wydana została w sprawie odpowiedzialności podatkowej podatnika i dodatkowo organ pierwszej instancji określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier, należnego z tytułu urządzania w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r. turnieju gry w pokera. W ten sposób, zdaniem skarżącej, organ przekroczył zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego, oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszył przepis art. 207 O.p. Takie działanie organu stanowi, zdaniem strony, także istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona uważa, że w wydanych decyzjach organy podatkowe winny były wskazać podstawę prawną upoważniającą je do zmiany zakresu postępowania podatkowego, wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu postępowania, czego nie uczyniły, gdyż brak jest takiego przepisu w O.p. Po przytoczeniu fragmentów wyroków sądów administracyjnych, skarżąca jest przekonana, że w przedmiotowej sprawie doszło do wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, czego nie dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] i tym samym naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207, art. 165 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Strona podkreśla także, że organ odwoławczy słusznie zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji turnieju gry pokera, nie rozgranicza wprost rodzajów turniejów, jak również nie ustala różnych podstaw opodatkowania dla różnych rodzajów turniejów. Na tym polu zatem, zdaniem strony, mogą powstawać wątpliwości interpretacyjne, a skoro takie wątpliwości powstają, to należy sięgnąć do art. 2a O.p., czego organ odwoławczy nie uczynił, a w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał, że skarżąca nie ma racji w prezentowanym przez siebie stanowisku. Jedynym argumentem przemawiającym za brakiem słuszności stanowiska skarżącej było wskazanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że przyjęcie argumentacji spółki, prowadziłoby w wielu przypadkach do tego, że nie zostałby odprowadzony podatek od gier. Nie jest to jednak, w ocenie skarżącej, argument przemawiający za nieprawidłową interpretacją przepisów przez Spółkę. W ocenie skarżącej, w turnieju gry w pokera nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią bowiem, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia, lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii, składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". W ocenie strony, powyższą konstatację potwierdzają zapisy przepisów art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 i art. 75 ust. 1 u.g.h., przy czym przepis art. 73 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wskazuje podstawę opodatkowania turnieju pokera, jako kwotę pomniejszoną o kwotę wpisowego za udział w turnieju, co nie oznacza wpisowego za pojedyncze dni, w których gracz uzyskał wygraną. W przypadku turnieju gry w pokera, podstawę opodatkowania stanowi kwota wygranej, na którą składają się wygrane w każdym dniu trwania turnieju. Spółka zaznacza, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w judykaturze i dla przykładu powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1429/16). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 138d w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. Z treści art. 138d § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Sąd podkreśla, że pełnomocnictwo ogólne, jako uniwersalne upoważnienie do reprezentacji przed Krajową Administracją Skarbową, oznacza m.in. możliwość wszczęcia postępowania podatkowego względem podatnika, poprzez doręczenie stosownych dokumentów jego pełnomocnikowi ogólnemu. Zgodnie z przepisem art. 138d § 4 O.p., informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej Centralnym Rejestrem, do którego dostęp, w myśl przepisu art. 138k § 2 O.p., mają organy podatkowe i tym samym mają obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że w dniu [...] lipca 2017 r. Spółka ustanowiła pełnomocnika ogólnego - [...], której w dniu [...] sierpnia 2017 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo ogólne było ważne do [...] sierpnia 2017 r. Z kolei następne pisma oraz zaskarżona decyzja zostały doręczone kolejnemu pełnomocnikowi ogólnemu, tj. doradcy podatkowemu [...], który - co wynika z Centralnego Rejestru - z dniem [...] września 2017 r. został ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym i pełnomocnikiem do doręczeń spółki. W kontekście podniesionego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na pogląd, zgodnie z którym wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem strony bądź jej pełnomocnika. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15). Wskazuje się, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15). Z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu spółki - doradcy podatkowemu [...] w dniu [...] czerwca 2018 r., a następnie Spółka, działając poprzez kolejnego pełnomocnika ogólnego - doradcę podatkowego [...], wniosła w terminie przewidzianym przepisami prawa odwołanie od tej decyzji, Sąd uważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności takiego, które wywołałoby negatywne skutki dla spółki. To oczywiste uchybienie nie było na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego w nim udziału strony, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skoro odwołanie zostało wniesione w terminie. Ów fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji organu I instancji oznacza, że decyzja ta dotarła do adresata i była podatnikowi znana. Złożenie zatem odwołania przez pełnomocnika podatnika oznacza, że decyzja weszła do obrotu prawnego.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2018, sygn. akt I FSK 1522/16). W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Postanowienie o wszczęciu inicjuje postępowanie podatkowe a z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno.( tak np. w wyroku WSA w Białymstoku z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 174/16, CBOSA). Wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 O.p., oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Niewątpliwie jednak wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie, zaś postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p. W przypadku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2017 r. wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione, w związku z czym nie sposób dopatrywać się naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu kwestionowane postanowienie określiło ramy postępowania i wydając decyzję organ pierwszej instancji nie wyszedł poza zakreślone w postanowieniu o wszczęciu ramy postępowania. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących kwestię prowadzenia działalności w oparciu o koncesję na prowadzenie kasyna gry, jak również przepisów regulujących kwestie podatkowe w przypadku gry hazardowej jaką jest poker rozgrywany w formie turnieju, zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca spółka w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r. urządzała turnieje gry pokera i jako płatnik, w deklaracjach dla podatku od gier POG-P za poszczególne miesiące, nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania w podatku od gier za ten okres. W konsekwencji doprowadziło to do nieprawidłowo wyliczonego przez spółkę podatku od gier i dokonaniu jego wpłaty w niewłaściwej wysokości na konto Izby Celnej w P.. Spółka jako podstawę opodatkowania ustaliła jako różnicę sumy kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza we wszystkich rozgrywkach miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym, niezależnie od tego czy w danej rozgrywce uczestnik uzyskał wygraną czy jej nie uzyskał. Sąd nie podziela tego stanowiska Spółki. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji turnieju gry pokera. Nie określa nadto zasad, zgodnie z którymi takie turnieje mają być rozgrywane. Dlatego też turnieje takie mogą przybierać różne formuły, na podstawie zaakceptowanego przez Ministra Finansów regulaminu. Z treści przepisu art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. W pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju (art. 71 ust. 3 u.g.h.). Natomiast zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera stanowi kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju gry w pokera. Przepis art. 75 ust. 6 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry w pokera jest obowiązany jako płatnik do: 1) złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier (POG-P), 2) obliczenia, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z kolei art. 75 ust. 7 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry w pokera wypłaca wygrane pomniejszone o kwotę podatku od gier. Z analizy tych przepisów wynika, że uzyskanie wygranej przez gracza powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu w momencie uzyskania wygranej przez gracza Spółka powinna określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz poniósł aby ją uzyskać (do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej). Moment zaistnienia wygranej aktualizuje wobec płatnika, obowiązek wpłaty pobranego podatku na rachunek właściwej izby celnej poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od gier w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zgodnie z zapisem w regulaminach turniejów pokera, wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej, a wygrane są pomniejszane o podatek od gier, co oznacza, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy następuje na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Nawet w przypadku, gdyby regulamin gry w pokera przewidywał zmianę sposobu wypłaty wygranej, np. na koniec turnieju, a cząstkowe wygrane byłyby zapisywane na koncie gracza, nie wpłynęłoby to na sposób rozliczenia podatku od gier. Podkreślić należy, że uzyskanie wygranej przez gracza rodzi zobowiązanie podatkowe, a więc konieczność określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku. Zatem niezależnie od momentu wypłaty wygranej, rozliczenie podatku następuje w miesiącu następnym po zaistnieniu wygranej. W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podstawa opodatkowania to suma różnic kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym. Sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej. Przepisy ustawy o grach hazardowych w żadnej mierze nie dopuszczają możliwości sumowania w trakcie turnieju osobno " wygranych" i osobno "wpisowego" i na bazie takich sum dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier. W ocenie Sądu, zastosowany przez Spółkę sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowy i niezgodny z ustawą o grach hazardowych. Zastosowany przez Spółkę sposób rozliczania podatku od gier prowadził do umniejszania podstawy opodatkowania, a tym samym zniżenia podatku, co przedstawił organ pierwszej instancji na przykładzie wskazanym na stronie 8 - 9 decyzji. Na podkreślenie zasługuje fakt, że wydając zaskarżoną decyzję organ opierał się na treści zapisów regulaminów, zgodnie z którymi wypłata wygranej następuje w [...] w dniu uzyskania wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego. W tym miejscu wskazać także należy, że w regulaminie turnieju gry [...], która odbywała się w dniach od [...] listopada 2016 r. do [...] stycznia 2017 r. w punkcie [...] regulaminu zapisano, że wygrana w turnieju to suma wygranych uczestników gry w całym turnieju.( k. 659 akt administracyjnych). Takiego zapisu nie zawierały regulaminy dotyczące gier będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie podkreślił, że skarżąca nie organizowała turnieju gry pokera w systemie pucharowym, gdzie wpisowe wnosi się na początku turnieju, zaś prawo gry w kolejnych rozgrywkach daje zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych. W tego typu turniejach pula na wygraną budowana jest w oparciu o wniesione na początku turnieju kwoty wpisowego, a gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, po rozegraniu całej serii rozgrywek. W ocenie Sądu, rację ma organ twierdząc, że w momencie uzyskania wygranej przez gracza Spółka powinna poprawnie określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz poniósł aby ja uzyskać ( do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej). W rozpoznawanej sprawie, turnieje urządzane przez spółkę składały się z wielu pojedynczych gier, o czym świadczy chociażby fakt wynikający ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia nr [...] dotyczącego rozliczenia turnieju [...] za dni od [...] czerwca 2013 r. do [...] czerwca 2013 r. (akta sprawy: karty nr 79-87). W tym okresie, w poszczególnych rozgrywkach turnieju brały wielokrotnie udział te same osoby, niezależnie od tego, czy odnosiły wygrane, czy też nie. Podkreślenia wymaga, że ustawa o grach hazardowych, nie zawiera definicji wygranej, poza wygraną rzeczową, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., a która dotyczy gier urządzanych na automatach. Zgodnie z rozumieniem tego słowa wygrana to kwota lub rzecz wygrana, przeznaczona do wygrania (Słownik Języka Polskiego, tom 6, Wydawnictwo Naukowe PWN, str. 142). Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że w rozpoznawanym przypadku, każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, niezależnie na jakim etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują bowiem sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju. Literalne zaś brzmienie przepisu art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., daje w ocenie Sądu, uzasadnione podstawy ku temu, by uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier jest kwota wygranej (nie zaś sumy wygranych w poszczególnych rozgrywkach/dniach turnieju za dany miesiąc) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju (nie zaś sumy kwot wpisowego wpłacone w poszczególnych rozgrywkach/dniach za dany miesiąc). Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 07 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1429/16). W ocenie Sądu, moment zaistnienia wygranej aktualizuje wobec płatnika, tj. podmiotu urządzającego turniej, obowiązek wpłaty pobranego podatku na właściwy rachunek poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od gier, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Okresy miesięczne dotyczą zatem obowiązków płatnika do złożenia deklaracji podatkowej i obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku od gier. Zdaniem Sądu, w oparciu o treści zapisów regulaminów, zgodnie z którymi wypłata wygranej następuje w [...] w dniu uzyskanej wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego, stwierdzić należy że obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza, winno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie kwoty tak obliczonego podatku, należało zsumować i łączną kwotę zobowiązania podatkowego wpłacić na rachunek właściwej izby celnej. W świetle powyższego, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w tym również naruszenia zasady, o której mowa w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie doprowadza do wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. ) oddalił skargę.