I SA/Po 128/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.039- zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr [...] określił J. N. (dalej zwany jako "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik zgłosił od 10 września 2020 r. rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą "J. N. [...]", w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W okresie od 11 czerwca 2007 r. do 17 marca 2015 r. podatnik również prowadził działalność gospodarczą pod firmą J. N. [...] J. N., a przeważającym przedmiotem działalności była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W ramach czynności sprawdzających ustalono, że podatnik 13 września 2017 r. nabył samochód specjalny [...], wyprodukowany w 2013r. i w tym samym dniu dokonał jego rejestracji. Zakupiony pojazd jest samochodem specjalnym, przeznaczonym do działań zarobkowych. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [...] wynikało, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, w okresie od września 2017 r. do sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 13 marca 2023 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Ustalono, że w okresie od września 2017 r. do sierpnia 2020 r., czyli przed zgłoszeniem działalności gospodarczej przez podatnika, zostały wystawione faktury VAT dla podatnika m.in. przez: C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Stwierdzono, że wskazane podmioty wystawiły faktury VAT podatnikowi również w okresie zgłoszonej działalności gospodarczej, tj. od października 2020 r. do sierpnia 2021 r. - E. sp. z o.o. oraz od października 2020 r. do września 2021 r. - C. sp. z o.o. Organ I instancji uznał, że samochód [...] jest samochodem specjalnym, przeznaczonym dla celów zarobkowych. Podatnik nie korzystał z autolawety tylko dla celów prywatnych, ale również w celu osiągnięcia przychodów. Ilość przejechanych kilometrów ww. pojazdem w 2018 r., wbrew argumentacji podatnika, zaprzecza używaniu przez niego samochodu [...] tylko w celach osobistych. Tak duża aktywność gospodarcza strony w pełni odpowiada kryterium uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ I instancji podkreślił, że nie dokonał badania ksiąg podatkowych za 2018 r., ponieważ w tym okresie podatnik nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, w związku z czym nie były prowadzone księgi podatkowe. Organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczono, że organ nie otrzymał informacji odnośnie podobnych spraw prowadzonych w innych urzędach skarbowych, które mogłyby posłużyć w celach porównawczych w niniejszym postępowaniu. W celu oszacowania podstawy opodatkowania zdecydowano się przyjąć dane otrzymane z innych firm, prowadzących podobną działalność, na terenie P. oraz powiatu [...] Mając na uwadze, że podatnik korzystał z samochodu również dla potrzeb własnych oraz to, że pożyczał pojazd innym osobom, do szacunku przyjęto, iż 80% przejechanych kilometrów samochodem marki [...], związane było z wykonywaniem usług oraz otrzymanym z tego tytułu przychodem (według stawki kilometrowej). Dodatkowo przy wyliczeniach przyjęto również, że raz w tygodniu przy świadczeniu usług pobrano ryczałt. Ostatecznie ustalono, że podatnik osiągnął przychód w wysokości [...] zł. W odwołaniu z 12 lipca 2024 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, art. 180, art. 187, art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz.111; w skrócie: "o.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołując się do definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") stwierdzono, że podatnik zajmował się zorganizowaną działalnością gospodarczą w zakresie pomocy drogowej. Z przedłożonego przez samego podatnika wykazu przebiegu pojazdu za okres 2017-2021 ze strony internetowej wynikały wartości, zgodnie z którymi w okresie od: 13 września 2017 r. – 14 września 2018 r. samochodem przejechano 47.117 km i średnio 128 km dziennie, 15 września 2018 r. – 11 września 2019 r. samochodem przejechano 25.299 km i średnio 70 km dziennie, 12 września 2019 r. – 17 września 2020 r. samochodem przejechano 34.464 km i średnio 93 km dziennie, 18 września 2020 r. – 25 września 2021 r. samochodem przejechano 28.496 km i średnio 76 km dziennie. Organ zaznaczył, że wskazany pojazd w latach 2017-2020 logował się do systemu [...] prawie 200 razy (19 razy w roku 2018). Pierwszy raz już po upływie około 1 miesiąca od zakupu auta przez podatnika oraz w następnych latach. Podkreślono, że o skali działań podatnika świadczy wskazany przebieg pojazdu, który odnotowany został na portalu internetowym zawierający raport z państwowej bazy danych - Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z powyższych systemów wynika, że od 13 września 2017 r. do 14 września 2018 r. przedmiotowym samochodem przejechano 47.117 km to jest średnio 128 km dziennie, a od 15 września 2018 do 11 września 2019 r. 25.299 km to jest średnio 70 km dziennie, co z kolei daje 40.456 km w całym 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe przeczy wyjaśnieniom podatnika, który pismem z 7 lipca 2022 r. poinformował, że samochód był przez niego używany sporadycznie do własnych potrzeb. Takie wyjaśnienia podatnik składał także w trakcie przesłuchania oraz pisemnie. Podatnik zeznawał m.in., że wykorzystywał ww. pojazd w celach osobistych: woził kajaki, rowery, czasami używał go na co dzień, gdy jechał załatwić swoje sprawy. Nie wynajmował odpłatnie samochodu, ale pożyczał go znajomym, rodzinie, dobrym kolegom. Samochód był pożyczany w różnych celach, m.in. do przewiezienia np. belek drewna, zepsutego auta itp. W przypadku pytań dotyczących danych logowania z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat podatnik odpowiedział, że nie pamięta gdzie i w jakim celu jeździł tym autem. Nie pamiętał również, czy to on jechał samochodem [...], czy inna osoba, której pożyczył autolawetę. Pismem z 29 stycznia 2024 r. podatnik złożył wyjaśnienia uzupełniające materiał dowodowy. Oświadczył m.in., że użytkował samochód [...] tylko w związku z prywatnymi wyjazdami i nie były one związane z celami zarobkowymi. Wyjaśnił, że bardzo często pożyczał samochód innym osobom nieodpłatnie. Na dowód tego wskazał dane personalne osób, które pożyczały od niego [...]. W celu zweryfikowania zeznań strony organ I instancji przesłuchał świadków, wskazanych przez podatnika. Zdaniem organu z ich zeznań faktycznie wynika, że pożyczali autolawetę od podatnika. Uznano, że ze względu na pokrewieństwo czy też więzi koleżeńskie podatnik użyczał im przedmiotowy pojazd. Jednak ani J. N. - kuzyn podatnika, ani też R. S. - jego kolega, nie udowodnili, że były to wyjazdy, podczas których przejechali kilkanaście czy też kilka tysięcy kilometrów. Nie mieli na to żadnych dowodów, nie wskazywali wiarygodnych okoliczności tych wyjazdów. Z kolei z zeznań M. N. wynika, że pojazd został użyczony jeden raz, a więc było to zdarzenie incydentalne. Natomiast A. F. nie uprawdopodobnił, że był w [...], ponieważ chciał kupić tam samochód. Nie wskazał dokąd dokładnie jechał do [...], danych sprzedawcy, nazw firm oferujących samochody oraz jaki pojazd chciał kupić itp. Biorąc pod uwagę, że świadkowie rzekomo jeździli za granicę, kupowali tam towar nie wydaje się prawdopodobne, zdaniem organu aby nie istniały jakiekolwiek dokumenty, które uwiarygodniłyby przedstawiony przez nich stan faktyczny, np. zdjęcia, umowy, faktury. Żaden z nich nie wskazał danych osobowych sprzedawców, ani rodzajów pojazdów, jakie mieli zamiar kupić itp. Zatem z zeznań świadków nie można wywnioskować, że samochód używany był przez nich w taki sposób jak oświadczyli to jest, że przejechali nim rzekomo kilka czy też kilkanaście tysięcy kilometrów. Również wyjaśnienia strony odnośnie zakupu samochodu, który następnie rzekomo używany był wyłącznie prywatnie lub użyczany osobom trzecim należy uznać za nieracjonalne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przez to niewiarygodne. Z wyjaśnień strony wynika, że zakupił auto ponieważ zamierzał prowadzić rozpocząć działalność gospodarczą, której jednak z pewnych względów rodzinnych nie mógł rozpocząć. Takie wyjaśnienie można by uznać za logiczne, niemniej jednak należy wskazać, że podatnik zainwestował znaczne środki finansowe w kupno ww. pojazdu, a następnie autem tym przejechano w latach 2017-2020 ponad 135.000 km. Dla porównania - poglądowo tylko – organ wskazał, że na internetowej stronie dziennika "[...]" pod adresem [...] opublikowano artykuł prasowy o średnich rocznych przebiegach aut w Europie. Wynika z niego, że średni przebieg auta w Polsce to ok. 8027 km rocznie (dane za rok 2017). Tymczasem przebiegi pojazdu zakupionego przez podatnika za lata 2017 - 2020, wskazane już na wstępie, są znacznie wyższe i bardziej zbliżone do wskazanych przez profesjonalnych przedsiębiorców zajmujących się holowaniem aut - to jest kilkadziesiąt tysięcy kilometrów rocznie. W ocenie organu podatkowego podatnik nie korzystał z autolawety tylko dla celów prywatnych, ale również w celu osiągnięcia przychodów. Ilość przejechanych kilometrów pojazdem w latach 2017-2020 r., wbrew argumentacji podatnika, zaprzecza używaniu przez niego samochodu tylko w celach osobistych. Tak duża aktywność gospodarcza strony w pełni odpowiada kryterium uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, a tym bardziej nie udowodnił faktu wymiany licznika w samochodzie. Nie przedstawił ani potwierdzeń zapłaty, ani nie poinformował również, na jakim konkretnie portalu internetowym dokonał zakupu licznika. Zauważono, że także stan drogomierza (licznika) w momencie zakupu auta przez podatnika wyniósł 101.230 km. Podatnik twierdzi, że miesiąc później zamontował licznik z przebiegiem 139.000. Zatem sama tylko czynność wymiany licznika - jeżeli rzeczywiście miałaby miejsce na takich zasadach jak wskazuje strona - zwiększałaby przebieg samochodu o ponad 30.000 km. To z kolei spowodowałoby spadek ceny auta ze względu na większą jego eksploatację wynikającą ze wskazania stanu licznika. Logicznym jest zatem, że wymiana takiego licznika winna nastąpić w taki sposób by okoliczność ta została oficjalnie odnotowana, zgłoszona. Tym bardziej, że zakupione auto było autem 4- letnim, a więc stosunkowo nowym. Organ zauważył, że odczyt licznika z 14 września 2018 r., a więc już po rzekomej wymianie licznika - wskazuje przebieg 148.347 km. Odczyt licznika z 11 września 2019 r. wskazuje 173.646 km, z 17 września 2020 r. u- 208.110 km, natomiast z 25 września 2021 r. - 236.606 km. Powyższe potwierdza, że autem tym przejechano w okresie od 15 września 2018 r. do 11 września 2019 r. - 25.299 km, od 12 września 2019 r. do 17 września 2020 r. - 34.464 km, a w okresie od 18 września 2020 r. do 25 września 2021 r.- 28.496 km. Ustalenia te nie są sporne ponieważ dotyczą okresu już po rzekomej wymianie licznika. Zatem przebieg w okresie od 13 września 2017 r. do 14 września 2018 r. w wysokości 47.117 km, ustalony przez organ I instancji i wynikający wprost z oficjalnych wpisów stacji kontroli pojazdu jest o wiele bardziej zbliżony do tych ustanowionych w latach 2018-2021 (od 25.299 do 34.464 rocznie), niż do podanego przez podatnika - "około 9.000 km.". W związku z powyższym, oświadczenie podatnika w zakresie zakupu i wymiany licznika za uznać należy za niewiarygodne. W konkluzji organ stwierdził, że powyższe okoliczności w tym głównie przebieg pojazdu, dokonywane przez podatnika wpłaty gotówkowe na konto bankowe (w łącznej kwocie [...]zł), wykluczają możliwość używania samochodu tylko do celów prywatnych lub na potrzeby osób trzecich. Podatnik prowadził działania w takim zakresie, że należy je uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ I instancji prawidłowo odrzucił metody oszacowania wskazane w przepisach art. 23 § 3 pkt 1, 3-6 o.p. ponieważ ich zastosowanie nie było możliwe. Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w tożsamym zakresie w okresie poprzedzającym badany rok, z kolei inne metody odnoszą się do działalności produkcyjnej lub handlowej, albo też brak było innych danych aby te metody zastosować z uwagi na to, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych. Metoda porównawcza zewnętrzna, była najbardziej miarodajna. Zatem organ I instancji prawidłowo ustalił, że stawka za przejechanie 1 km wyniosła średnio 3,69 zł brutto oraz średnio 399,75 zł jako ryczałt za holowanie auta w obrębie miasta P.. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony, że organ podatkowy błędnie przyjął wartości do oszacowania, wskazując inne ceny za przejazdy autolawety zaznaczył, że ceny zastosowane przez organ I instancji są cenami realnymi wskazanymi przez faktycznie działające firmy i prowadzącymi podobną działalność, na terenie P. oraz powiatu [...]. Tym samym, kwoty obowiązujące za przejazd autolawety, wskazane przez J. N. w odwołaniu są kwotami nierzeczywistymi. Jednocześnie podkreślono, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi wiarygodnymi dowodami poniesienia wydatku, aby je następnie zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik takich dowodów nie dostarczył. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest, że organ nie wykazał na jakich portalach internetowych ukazywały się ogłoszenia dotyczące pakietów ogłoszeń i promowań oraz podbicia na liście wyników oraz jakich przedmiotów dotyczyły te ogłoszenia. Ponadto twierdzenie podatnika, że samochód [...] nie podlegał systemowi opłat [...] i trasy wykazane przez organ podatkowy nie mogą dotyczyć tego pojazdu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Do zarejestrowania w systemie [...] i utworzenia konta użytkownika w 2018 r. był potrzebny dowód rejestracyjny pojazdu lub kopia dowodu rejestracyjnego pojazdu. Zaznaczono, że organ podatkowy uzyskał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej trasy przejazdu ww. autolawety z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, m.in. na podstawie numeru rejestracyjnego pojazdu. Nie ma możliwości, aby numer rejestracyjny był przypisany do innego samochodu. W skierowanym do ww. organu zapytaniu jednoznacznie wskazano kogo dotyczy postępowanie oraz podano nr rejestracyjny auta. Takie dane wynikają również z odpowiedzi tego organu z 17 lipca 2023 r., w której w kolumnie D jednoznacznie wskazano nr rejestracyjny pojazdu - "[...]". Odnosząc się do kwestii posiadanego prawa jazdy przez podatnika wskazano, że w toku przesłuchania z 16 stycznia 2024 r. zeznał, że posiada prawo jazdy kategorii A i B, a od około 10-15 lat kategorię E. Zgodnie z obowiązującym prawem, kategoria B+E uprawnia do kierowania autolawetą, ale całkowita masa pojazdu nie może przekraczać 3,5 ton. Podzielono stanowisko organu I instancji, że dane logowania z Systemu Opłaty Elektronicznej KAS dotyczą pojazdu, którego podatnik jest właścicielem. W rzeczywistości samochód mogła prowadzić inna osoba, ale samo postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego pojazdu i wyliczenia zobowiązania podatkowego właściciela autolawety. Wyjaśniono, że w przypadku samochodów, których masa nie przekraczała 3,5 tony, nie było obowiązku kupowania i korzystania z lokalizatora pobierającego opłatę w 2018 r. Jednak można było się w nie wyposażyć, aby uprościć przejeżdżanie przez bramki i wnoszenie opłat za konkretne odcinki autostrad, celem zaoszczędzenia czasu. Do systemu można więc było się włączyć dobrowolnie, nawet wtedy, gdy masa samochodu nie przekraczała 3,5 tony. Zatem podatnik mógł korzystać z systemu [...] prowadząc [...], tym samym zarzut podatnika nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Za niezasadne uznano zawarte w odwołaniu zarzuty odnośnie naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W skardze z dnia 3 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 122, art.187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niedziałanie organów wydających decyzje w sprawie w granicach prawa i na podstawie jego przepisów, - art. 180, art. 187 o.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia koniecznych dowodów i zebranie wyczerpującego materiału dowodowego uzasadniającego wydania zaskarżonej decyzji oraz błędna ocena zebranego materiału w sprawie przejawiająca się między innymi bezpodstawnym zanegowaniem dowodów z zeznań świadków; - art. 70 § 1 o.p. z uwagi, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a zatem zobowiązania podatkowe za 2017 r. przedawniło się z końcem 2023 r.; - art. 23 § 5 o.p. poprzez zastosowanie błędnej metody szacowania. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów, podkreślając błędne ustalenia dokonane przez organy. Skarżący zakwestionował ustalenia organu podatkowego odnośnie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, ponieważ należący do niego [...] nie był pojazdem o dopuszczalnej masie całkowite powyżej 3,5 tony. Tym samym nie podlegał systemowi opłat [...], nie mógł być objęty tym systemem i wykazane przez organ podatkowy trasy przejazdu nie mogą dotyczyć przedmiotowego samochodu. Ponadto organ podatkowy wskazał na jedną transakcję płatności [...] z prywatnego rachunku bankowego należącego do skarżącego, co zupełnie nie daje podstaw do twierdzeń, że zapłacił on za przejazd właśnie samochodem [...] laweta, którego był właścicielem. Skarżący zaznaczył, że nie posiada prawa jazdy na samochody o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 ton, co potwierdził również, w swoich wyjaśnieniach złożonych w prowadzonym postępowaniu. Na podstawie ustaleń organu podatkowego z prywatnych rachunków bankowych należących do skarżącego organ wywiódł, że wykupywał pakiety ogłoszeń wraz z pakietem promowań na stronach internetowych oraz dokonywał podbicia ogłoszeń na liście wyników. Po pierwsze organ podatkowy nie wskazał na jakim portalu miałyby ukazać się te ogłoszenia. Po drugie nie wskazał jakich przedmiotów dotyczyły te ogłoszenia. Odnośnie oceny zeznań świadków skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że świadkowie byli niewiarygodnych. Ocena dotyczyła jego bliskich zażyłości ze świadkami, trudno odmówić wiarygodności świadkom, gdzie oczywisty jest fakt, że pożyczał samochód lawetę tylko osobom mu znanym i bliskiej rodzinie, bo tylko wtedy mogła być gwarancja zwrotu pojazdu w nienaruszonym stanie. Ponadto organy błędnie przyjęły metodę szacowania jako metodę porównawczą oraz jej wysokość. Tak samo uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w sytuacji, gdy skarżący nie był zobowiązany do ich prowadzenia, bo nie prowadził działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazujący na wyodrębnione źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organów skarżący prowadził w 2018 r. zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie pomocy drogowej. Według organów ustalona aktywność gospodarcza skarżącego w pełni odpowiada kryterium uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji nie wykazania przez niego okoliczności używania przedmiotowego pojazdu tylko w celach osobistych. Według przeciwnego poglądu skarżącego, wykazał on fakt wykorzystania spornego pojazdu (laweta) wyłącznie do użytku prywatnego (osobistego), a organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oceny zeznań świadków. Ponadto skarżący zakwestionował sposób dokonania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania. Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 27 maja 2025 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 127/25. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność stanowiska organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie uzasadnił w skardze tego zarzutu. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei według art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ponieważ został zawieszony bieg terminu przedawnienia od 4 grudnia 2023 r., to jest od dnia doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto zauważyć należy, że zaskarżoną decyzję z 19 listopada 2024 r. doręczono skarżącemu w dniu 6 grudnia 2024 r. a zatem jeszcze przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2024 r. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad kwalifikowania określonych czynności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma ona podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11). Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11). Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13). Analizując dalej kolejną cechę działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala zatem na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym. Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jako podejmowanie uporządkowanego ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2024 r., I SA/Wr 619/23). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej powołane poglądy podziela. Podkreślić należy, że organ I instancji prowadził szerokie, wielowątkowe postępowanie dowodowe, przy czym nie wszystkie ustalenia stały się podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Istotne w tej sprawie jest, że dla ustalenia, czy skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wszystkie istotne w sprawie okoliczności zostały ocenione łącznie, z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Inicjatywa dowodowa skarżącego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie miała zmierzać do wykazania (udowodnienia) faktów i okoliczności negatywnych, tj. że nie prowadził on działalności gospodarczej. Skarżący powinien natomiast wykazać, że ustalony przez organy konkretny przebieg pojazdu (40.456 km w 2018 r. – tabela na s. [...] dec. I inst., s. [...] dec. II inst.), wynikał wyłącznie z faktu użytkowania tego pojazdu przez skarżącego i inne wskazane przez niego osoby wyłącznie do użytku prywatnego (osobistego). Z tego obowiązku skarżący się nie wywiązał. Odnosząc się do uzasadnienia zawartych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy ostatecznie nie miały istotnego znaczenia okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pomioty – C. i E.. Organy nie ustaliły, aby skarżący uzyskiwał przychody w związku z handlem używanymi pojazdami. Podobnie rozstrzygającego znaczenia w tej sprawie nie mogły mieć analizowane przez organy dane ujawnione w ramach systemu [...]. W tym kontekście skarżący akcentuje okoliczność, że obowiązkowi opłat w ramach tego systemu nie podlegały pojazdy do 3.5 tony. Nie ma jednak w tej sprawie wątpliwości, że skarżący korzystał z tego systemu dobrowolnie, co sam przyznał. Organy ustaliły, że w 2018 r. przedmiotowy pojazd logował się do tego systemu 19 razy, co jest dowodem na to, że pojazd przemieszczał się po odcinkach dróg objętych tym systemem. Organy powzięły uzasadnioną wątpliwość, czy skala tych logowań (prawie 200 razy w latach 2017-2020), może wskazywać użytek profesjonalny (w ramach działalności zawodowej), a nie tylko jako użytek prywatny. Istotna w sprawie okazała się natomiast analiza rachunku bankowego z której wynika, że na rachunek ten dokonano 11 wpłat gotówkowych w łącznej kwocie [...]zł (s[...] dec. II inst.) , przy czym nie były to kwoty dochodów ze znanych organowi źródeł (stosunek pracy, najem lokalu mieszkalnego). Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonujący, z jakiego źródła pochodziły te środki. Ponadto uzasadnione wątpliwości organów wzbudziły wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności wymiany licznika kilometrów. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organy nie odmówiły wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w części dając im wiarę. Wynika to już choćby z faktu, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organy przyjęły, że użytek prywatny obejmował 20 % ustalonego przebiegu pojazdu, co organ ustalił właśnie na podstawie przesłuchania skarżącego i zeznań świadków. Podkreślić tu należy, że organ I instancji dokonał wnikliwej, drobiazgowej analizy zeznań świadków i zeznań skarżącego. Zasadnie organ przyjął, że z uwagi na pokrewieństwo części świadków ze skarżącym oraz relacje koleżeńskie z pozostałymi, zeznania te należy ocenić z daleko idącą ostrożnością. Nie był to jednak powód, aby tylko z tej przyczyny zeznaniom tym odmówić przymiotu wiarygodności. Organy nie zanegowały faktów wynikających z zeznań świadków i skarżącego, które wskazywały na wykorzystywanie przez te osoby pojazdu do własnych potrzeb (np. przewóz kajaków, rowerów, wyprawy wędkarskie, przewóz drewna, zepsutego auta). Organy nie mogły jednak uznać za wiarygodne twierdzenia wskazujące na znaczną liczbę przejechanych kilometrów w związku np. z wyjazdami do W. , czy [...] (świadek J. N. – s. [...] dec. II inst.), bez możliwości skonfrontowania tych twierdzeń z innymi dowodami, wskazujący na dokonanie takich przejazdów i ich cel. W ocenie Sądu nie można zasadnie zarzucić organom, że dokonały dowolnej oceny dowodów, ani tego, że w tym zakresie nie zgromadziły wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11). Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 187 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., w sposób opisany w petitum skargi. Tym samym za prawidłowe Sąd uznał kluczowe w tej sprawie ustalenie organów, że opisana przez organy aktywność skarżącego związana z używaniem przedmiotowego pojazdu, wskazuje na wykonywanie czynności zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego świadczenia usług, objętych definicją zawartą w powołanym wyżej art. art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Istotne zastrzeżenia Sądu budzi natomiast sposób dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p. (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 o.p. podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p. Akcentuje się również, że ratio legis art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 o.p. wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął metodę porównawczą zewnętrzną, jako najbardziej miarodajną. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w pierwszej kolejności zwrócił się z zapytaniami do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce. Organ liczył na uzyskanie informacji dotyczących stawek obowiązujących na usługi "autolawety" w latach 2017 – 2020, czy stawka była liczona wg. tzw. "kilometrówki" czy też "kursu", czy występowały różnice w kwotach osiągniętego przychodu w sezonie i poza sezonem, a ponadto jakie były średnie miesięczne koszty, przychody i dochody w poszczególnych latach 2017-2020 z tytułu świadczenia tych usług (s. [...] dec. I inst.). Odpowiedzi udzieliły tylko dwa Urzędu Skarbowe, a po analizie przesłanych dokumentów organ I instancji uznał, że nie ma tam informacji istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy (s. [...] dec. I inst.). W takiej sytuacji, w celu uzyskania materiału porównawczego, organ I instancji zwrócił się ze stosownymi wezwaniami do czterech wytypowanych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą (usługi autolawety), na terenie miasta P. oraz powiatu [...]. Odpowiedzi udzieliły tylko dwie firmy. Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji organ ustalił średnią stawkę za 1 km brutto (3,69 zł) i stawkę ryczałtu (399,75 zł), które przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania (tabele – s. [...] dec. I inst.). W ocenie Sądu oparcie szacunku tylko na danych uzyskanych od dwóch podmiotów, w kontekście zarzutów skarżącego wskazujących na istotne zawyżenie przyjętej stawki w stosunku do obowiązujących wówczas stawek rynkowych (1,19 zł do 2 zł), jest niemiarodajne. Z decyzji organów nie wynika, ile podmiotów świadczyło tego rodzaju usługi na badanym terenie i dlaczego organ nie zwrócił się do innych podmiotów o udzielenie informacji. Organ w żaden sposób nie wykazał, że nie było takiej możliwości. Skoro organ I instancji uznał za celowe zwrócenie się do wszystkich urzędów skarbowych w kraju o udzielenie informacji, to także mógł zwrócić się do większej liczby podmiotów świadczących komercyjnie tego rodzaju usługi. W tym zakresie organ mógł uzupełniająco przesłuchać skarżącego, który działając na rynku lokalnym zapewne zna podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Ponadto uzasadnione zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organ procentowy udział przejechanych kilometrów w ramach działalności gospodarczej (80%). W zasadzie organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjął taką proporcję, skoro nie kwestionował tego, że w ogóle użytek na cele prywatne miał miejsce. Zdaniem Sądu takie podejście razi arbitralnością i nie poddaje się sądowej kontroli. W ocenie Sądu za pochopną, a tym samym przedwczesną należy uznać ocenę organów w zakresie nieuwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p. Powyższe oznacza, że szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 o.p. nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. W judykaturze podkreśla się, że ani z przepisów o.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak NSA w wyroku z 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20; i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego nie wynika jednak, że ustalenie wysokości wydatków w ogóle nie jest możliwe, w sytuacji, w której chodzi o wydatki, które podatnik musi ponieść, aby uzyskać przychód. Tak jest w przypadku obowiązkowego ubezpieczenia pojazdów OC. Zdaniem Sądu zbyt daleko idący jest pogląd organu, że skoro skarżący podał różne kwoty składki ubezpieczeniowej, a jednocześnie nie przedłożył dowodu jej poniesienia (bo już nim nie dysponuje), to nie można ustalić, w jakiej wysokości składka została zapłacona. Organ może zwrócić się do ubezpieczyciela o udzielenie stosownej informacji, o ile wskaże go skarżący. Skarżący musiał także ponieść wydatki związane z obowiązkowym przeglądem technicznym auta w stacji diagnostycznej, a ponadto związane z bieżącą eksploatacją auta. Nie powinno być też wątpliwości co do tego, że skarżący musiał ponieść wydatki na paliwo, w związku z ustaloną przez organ liczbą przejechanych kilometrów. Ustalenie obowiązujących w 2018 r. cen paliwa i przeciętnego średniego zużycia na 100 km także nie powinno nastręczać trudności. W tym zakresie wymagane jest jednak współdziałanie podatnika z organem podatkowym. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że kwestia szacowania podstawy opodatkowania wymaga ponownej analizy, z uwzględnieniem powyższych uwag. Organ I instancji rozważy uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego, w tym pozyska stosowne dane od innych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi na rynku lokalnym. Liczba podmiotów od których organ uzyska informacje powinna zapewnić reprezentatywność danych, przy uwzględnieniu ogólnej liczby podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Organ powinien dążyć do ustalenia stawek najbardziej zbliżonych do stawek rzeczywistych. Ponadto organ rozważy przesłuchanie na te okoliczności skarżącego. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ szerzej uzasadni i wyjaśni podstawy ustalenia procentowego udziału w liczbie przejechanych kilometrów, przypadającego na tzw. użytek prywatny. Ponownej analizy, we współdziałaniu ze skarżącym, wymaga także określenie kwoty wydatków poniesionych z tytułu niezbędnych kosztów uzyskania przychodów, w związku ze świadczeniem tego rodzaju usług. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.