I SA/Po 1281/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi O S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P na rzecz adw. T K kwotę [...] zł (słownie: [...] i [...] w tym: [...],- zł z tytułu wynagrodzenia za udzieloną z urzędu i nieopłacona pomoc prawną, [...] zł z tytułu podatku VAT i 17,- zł z tytułu opłaty skarbowej). /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Pismem z dnia [...] r. uzupełnionym kolejnym pismem z dnia [...]r. O S zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w całości lub w części. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zaległość podatkowa powstała na skutek przestępstwa popełnionego przez drugiego ze wspólników spółki cywilnej "A" - G M. Wnioskodawca oświadczył, że pod deklaracją VAT 7 za marzec 2001 r. brak jest jego podpisu, a on sam nigdy nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z umowy zawartej przez jego wspólnika, w związku z czym nie jest on w stanie sprostać obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług. Dodał także, że jego sytuacja materialna jest bardzo ciężka, gdyż pomimo stałej pracy i związanych z tym dochodów jest on obciążony obowiązkami alimentacyjnymi, które wynoszą 60% jego poborów. Do wniosku dołączył odpis wyroku Sądu Rejonowego w P z dnia 19.02.2003 r. w sprawie V K 136/03, na mocy którego uznano G M winnego przestępstwa z art.270 § 1 Kodeksu karnego polegającego na podrobieniu podpisu O S na umowie zawartej w dniu 15.12.2000 r. z B" SA [...] Oddział w P. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P na podstawie m.in. art.207 i art.67a § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) rozpatrzył wniosek odmownie. Uzasadniając wskazano, że okoliczności konkretnego przypadku jak i też całość zgromadzonego materiału dowodowego nie wyczerpują znamion ważnego interesu podatnika, ani tez ważnego interesu publicznego i nie uzasadniają umorzenia całości lub części zaległości podatkowej. Zdaniem organu podatnik podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej podjął ryzyko, związane z tą decyzją. Wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki - zawarcie umowy spółki cywilnej i rozpoczęcie działalności w tej formie było samodzielną decyzją podatnika i to on, a nie Skarb Państwa powinien ponosić konsekwencje tychże działań. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych oznaczałoby przeniesienie na ogół obywateli ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności za decyzje podejmowane samodzielnie przez O S. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał także, że sam brak podpisu podatnika na dokumencie deklaracji VAT - 7 za marzec 2001 r. nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż okoliczność który ze wspólników spółki cywilnej podpisuje się na dokumentacji jest wynikiem wewnętrznych ustaleń pomiędzy przedsiębiorcami i nie ma znaczenia, czyj podpis widnieje na deklaracji skoro oboje są do tego upoważnieni. Umorzenie zaległości w opinii organu podatkowego, może być zasadne jedynie w sytuacji, kiedy spłacenie zaległości zagraża bezpośrednio egzystencji podatnika, lub też kiedy jego sytuacja finansowa wskazuje na to, że w chwili rozpatrywania wniosku nie ma on możliwości uregulowania zaległości wraz z odsetkami i można domniemywać, że jest to sytuacja trwała i podatnik nie będzie miał takiej możliwości także w przyszłości. Zdaniem organu okoliczności tego typu nie występuje w niniejszej sprawie. W związku z powyższym działając w oparciu o art.67a § 3 pkt.1) Ordynacji podatkowej, skonstruowanego na zasadzie "uznania administracyjnego" organ podatkowy nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych. Na powyższą decyzję w dniu 4 kwietnia 2007r. odwołanie złożył O S. W piśmie tym wskazał, że nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego, gdyż jako osoba pokrzywdzona przestępstwem nie może ponosić odpowiedzialności za sprzeczne z prawem działania swojego byłego wspólnika. Wskazał ponadto, że wszystkie wskazane w jego sprawie argumenty organu podatkowego i interpretacje przepisów dotyczą jedynie działalności gospodarczej z pominięciem faktu naruszenia prawa karnego. Podniósł, że jest ofiarą przestępstwa ściganego na mocy postanowień Kodeksu karnego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art.233 § 1 pkt.1) i art.67a § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że kwestia bezsporna jest, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiło w okresie trwania spółki cywilnej, której wspólnikiem był podatnik. Skoro podmiot gospodarczy działając na zasadach spółki cywilnej dokonał określonej wartości sprzedaży, to należało od niej odprowadzić zobowiązanie podatkowe stanowiące różnicę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Wobec braku możliwości dochodzenia przedmiotowej zaległości podatkowej od spółki cywilnej "A" decyzją z dnia 10 kwietnia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość podatkową w kwocie [...],- zł na wspólników spółki cywilnej, tj. O S oraz G M. Organ odwoławczy ocenił sytuację O S jako trudną. Zobowiązany uzyskiwał jedynie dochód miesięczny w kwocie około [...] zł netto z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę na czas nieokreślony w "C" w charakterze operatora -konserwatora maszyn i urządzeń. Organ przyjął, że O S zamieszkuje wraz z matką S w mieszkaniu stanowiącym jej własność, która uzyskuje świadczenie emerytalne w wysokości około [...],- zł. Wszelkie koszty związane z utrzymaniem mieszkania ponosi matka zobowiązanego, zaś sam podatnik pokrywa tylko koszty wykorzystywania telefonu komórkowego w kwocie [...] zł. O S ze swoją żoną nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego, natomiast na trójkę dzieci w wieku 18, 15 i 14 lat zobowiązany jest płacić alimenty w wysokości 60% swoich poborów, nie mniej jednak niż [...] zł. Żona zobowiązanego zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni około [...] m2 zabudowanym na działce o powierzchni [...] m2 zlokalizowanym w , który to dom jest własnością żony zobowiązanego, między małżonkami S zawarta została z dniem 24 sierpnia 2000 r. umowa małżeńska o rozdzielności majątkowej. Ustalono, że zobowiązany nie posiada majątku nieruchomego. Organ odwoławczy nie negował faktu popełnienia przestępstwa przez wspólnika podatnika, jednakże w jego opinii, nie wpływa to na ważność zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że każdy ze wspólników spółki uprawniony był do reprezentowania spółki na zewnątrz, a jeśli w wyniku działań któregoś ze wspólników pozostali ponieśli straty materialne to przysługuje im dla ochrony ich praw droga sądowa w postaci powództwa cywilnego skierowanego przeciwko nierzetelnemu wspólnikowi. Podniesiono, że wobec zobowiązanego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne oraz, że doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z komornikiem sądowym. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę fakt, że zobowiązany posiada stałe źródło dochodów, a podjęcie decyzji o umorzeniu pozostałej do zapłaty wartości zaległości wobec ustalonych faktów uznano za przedwczesne. Z powołaniem się na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, podniesiono, że okolicznością uzasadniającą wniosek strony nie powinny być powszechnie wskazywane niepowodzenia finansowe, gdyż nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ulgi zaległości podatkowe będące rezultatem określonych decyzji gospodarczych, jak na przykład wybór wspólnika, czy też kwestie związane z zarządzaniem przez podmiot gospodarczy własnym majątkiem. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismem z dnia [...] r., w którym O S zarzucił naruszenie art.67a § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skarżący O S podniósł, że spełnia trzy warunki z powołanego przepisu, a mianowicie, że występuje jego ważny interes osobisty ponieważ nie umorzenie zaległości podatkowych naruszy jego dobro prawne, występuje interes publiczny ponieważ nie umorzenie zaległości podatkowych w jego przypadku spowoduje przyzwolenie w świetle prawa na legalizację działalności przestępczej. Wskazał także, że nie ma wątpliwości co do tego, że jest osobą pokrzywdzoną, co wynika z definicji zgodnie z art.49 Kpk : "pokrzywdzonym jest osoba fizyczna lub prawna, której dobro prawne zostało bezpośrednio naruszone, lub zagrożone przez przestępstwo". Uznał, że jest osobą, co do której dopuszczono się kradzieży, że nie jest to problem wynikający z działalności gospodarczej dwóch wspólników spółki cywilnej, a problem osoby pokrzywdzonej w wyniku działalności przestępczej. Zdaniem skarżącego działalność G M była działalnością przestępczą a nie gospodarczą, działalnością wskutek której moje dobro prawne zostało bezpośrednio naruszone nie była traktowana jako działalność w ramach działalności gospodarczej. Uznał, że sprawa nie dotyczy relacja między wspólnikami, a pomiędzy osoba pokrzywdzoną i osobą, której działalność przestępcza została orzeczona sądownie. W odpowiedzi na wniesioną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów udzielonej pomocy prawnej i oświadczył, że nie zostało ono zapłacone ani w całości, ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.67a § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zatem jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku. Wymaga podkreślenia, na co wskazywały już organy podatkowe, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, lecz jednocześnie jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Decyzje organów skarbowych nie przyznają prymatu interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika. Hipoteza normy zawartej w art.67a § 1 Ordynacji podatkowej i zawarty w niej spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza, że na wniosek podatnika organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w trzech sytuacjach : gdy przemawia za tym ważny interes podatnika , gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. w sprawie III SA 830/00 , publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2 ). Organy podatkowe były zatem zobligowane do rozpatrzenia tych trzech przesłanek koniecznych do podjęcia właściwej decyzji. Ustawodawca przewidział zatem w tym przepisie uprawnienie organu podatkowego do zastosowania na zasadzie wyjątku instytucji umorzenie zaległości podatkowej, co jest wyrazem tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy w tej sytuacji jest zobowiązany do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, co tez uczyniono w toku postępowania podatkowego i nie jest to kwestionowane przez stronę skarżącą. Wymaga jednakże podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowej nie jest obowiązkiem organu podatkowego, lecz jedynie uprawnieniem. Należy wobec tego jeszcze raz podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Oznacza to w połączeniu z pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, a wręcz nieograniczone, pole do podejmowania rozstrzygnięć. Kontroli Sądu podlega zatem jedynie prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a także ocena dokona przez organy podatkowe w zakresie zawartych w powołanym przepisie klauzul generalnych, które odsyłają także do ocen pozaprawnych. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania organów podatkowych, że przez ważny interes podatnika lub interes społeczny należy rozumieć takie sytuacje, które spowodowane zostały działaniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. t.2 do art.67 w C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz" , Dom Wyd. ABC, Warszawa 2003, str. 240 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. w sprawie SA/Sz 850/96 , publ. LEX nr 36843). Skarżący upatrywał istnienia interesu publicznego, jak również i swojego ważnego interesu, w skazaniu jego byłego wspólnika G M za przestępstwo związane ze sfałszowaniem podpisu O S na umowie zawartej z B SA. Uznając, iż jest osobą pokrzywdzoną w rozumieniu przepisów prawa karnego przez byłego wspólnika przyjął, że nie powinien ponosić odpowiedzialności prawnopodatkowej za zobowiązania nieistniejącej spółki cywilnej. Należy jednakże zauważyć, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie może służyć wynagradzaniu przez Skarb Państwa szkody wyrządzonej podmiotom prywatnym w drodze popełnionego przestępstwa przez wspólnika zobowiązanego do zapłaty należności. Odnosząc się zatem do tej kwestii należy podkreślić, że okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie były związane z niezależnym od podatnika zdarzeniem, na które nie miał on żadnego wpływu, lecz działaniem jego wspólnika, z którym sam współpracował. Z samej istoty spółki cywilnej wynika, że jej działanie opiera się na zasadzie wzajemnego zaufania pomiędzy wspólnikami i ponoszeniu odpowiedzialności za działania stworzonego podmiotu gospodarczego, tak więc nie można uznać, że skarżący nie odpowiada za bezsporne w świetle prawa podatkowego zobowiązania spółki, spowodowane działaniami drugiego z jej wspólników, chociażby nawet miały one charakter przestępczy. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że obowiązek podatkowy powstał w chwili, gdy skarżący O S był wspólnikiem spółki cywilnej "A". Powołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji okoliczność dotycząca wykreślenia z ewidencji gospodarczej tej spółki cywilnej po dacie powstania zobowiązania podatkowego pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 864 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz 93 ze zm.; dalej Kc) ) wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki, a także wszyscy oni są uprawnieni do reprezentowania tegoż podmiotu w stosunkach zewnętrznych. Nierzetelne, a nawet podlegające odpowiedzialności karnej postępowanie jednego z dwójki wspólników nie wpływa w żaden sposób na obowiązek prawnopodatkowy spółki prawa cywilnego, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług - w związku z czym są oni zobowiązani solidarnie do wykonywania zobowiązań spółki nałożonych na nią przez prawo publiczne, a ewentualne roszczenia regresowe wynikające z wykonania całości zobowiązania tylko przez jednego ze wspólników mogą być dochodzone przez niego na drodze procesu cywilnego przed sądem powszechnym. Ponadto jeżeli skarżącemu jako wspólnikowi spółki cywilnej "A" wyrządzona została szkoda przez drugiego ze wspólników G M poprzez popełnienie przez niego występku, to O S może dochodzić naprawienia powstałej z tego tytułu szkody na podstawie art.415 Kc od byłego wspólnika. Brak jest możliwości przerzucania tej szkody na ogół społeczeństwa poprzez domaganie się umorzenia zaległości podatkowej. Sam skarżący wskazał bowiem, że usługa na rzecz [...] SA została wykonana, a należności pobrane przez byłego wspólnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w danej sprawie nie zachodzą okoliczności spowodowane ważnym interesem podatnika czy tez interesem publicznym. Uznanie wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika oznaczałoby bowiem przerzucenie na ogół podatników, a nie na przedsiębiorców, ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności w formie spółki cywilnej. W toku postępowania podatkowego skarżący upatrywał także swojego ważnego interesu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej w swojej trudnej sytuacji materialnej. Jednakże należy zauważyć, że skarżący ma stałą pracę, a co za tym idzie stałe źródło dochodów, tak więc nie można kategorycznie uznać, że nie będzie on w stanie w przyszłości spłacić zadłużenia spowodowanego zobowiązaniem podatkowym. Co do samego faktu obciążenia dochodów skarżącego obowiązkiem alimentacyjnym, to zdaniem Sądu sytuacja osobista i rodzinna skarżącego nie wpływa na zobowiązania podatkowe, które są obowiązkami o charakterze publicznym i jako takie nie mogą być zmieniane na skutek zdarzeń o charakterze osobistym. Również zatem w tym zakresie nie można zakwestionować oceny tej przesłanki dokonanej przez organy podatkowe. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. O kosztach związanych z wynagrodzeniem ustanowionego dla skarżącego pełnomocnika z urzędu orzeczono zgodnie z art.250 p.p.s.a. w zw. z § 19 pkt.1) i § 18 ust.1 pkt.1) lit.c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.), które wyniosło 240,- zł netto i zostało powiększone o należny podatek od towarów i usług oraz poniesiona opłatę skarbową. /-/ M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/ K.Wolna - Kubicka