I SA/Po 1287/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński /-/ K.Nikodem Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął, po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, postępowanie podatkowe wobec M. i A. M. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A. Decyzją nr [...] z dnia [...] stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrola podatkowa wykazała, że w badanym okresie w składzie podatkowym podatnik dokonywał sprzedaży gazu propan-butan w ilości przekraczającej ilość zakupioną. Z porównania ewidencji ilości wydanego gazu propan-butan ze składu podatkowego i ilości gazu sprzedanego wg faktur i paragonów wynika, zdaniem organu podatkowego, że w miesiącu [...] dokonano sprzedaży [...] gazu w butlach nie rozlanego w składzie podatkowym oraz [...] gazu płynnego propan-butan luzem na cele grzewcze, który nie został ujęty w ewidencji składu podatkowego i na który brak wiarygodnej dokumentacji , że został sprzedany uprawnionemu nabywcy. Na podstawie ewidencji ilości wydanego ze składu podatkowego gazu płynnego propan-butan ustalono, że w miesiącu [...] wydano ogółem [...] gazu płynnego, z czego [...] gazu rozlanego do butli gazowych na terenie składu podatkowego i [...] gazu płynnego luzem na cele grzewcze. W tymże miesiącu sprzedano na faktury i paragony [...] gazu, z czego [...] gazu płynnego luzem na cele grzewcze i [...] gazu płynnego w butlach. Organ dokonał analizy powyższych danych i uznał, że sprzedano [...] gazu płynnego w butlach, który nie został rozlany w składzie podatkowym oraz [...] gazu luzem, który nie został uwzględniony w ewidencji składu podatkowego. Tym samym nie dochowano warunku zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w §15 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966). Pomimo ciążącego obowiązku podatkowego podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku należnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Ponadto organ wskazał na art. 4 ust. 3 ww. ustawy, który ustala dodatkowo obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższy organ uznał, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wskazując, że stawka podatku wynosi [...], w związku z tym podatek obliczono przyjmując: [...] x [...] kg = [...] zł W dniu [...] strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem strony organ I instancji nie uwzględnił [...] gazu pobranego w dniu [...] ze składu podatkowego, na które jest wystawione oświadczenie nabywcy, jak również wystawiony paragon z kasy fiskalnej z dnia [...]. Następnie nie uwzględniono pobranego w dniu [...] [...] gazu, na co również posiada oświadczenie nabywcy oraz paragon z kasy fiskalnej. Potwierdzeniem tych transakcji są zapisy w prowadzonej ewidencji przyjęcia i wydania gazu w składzie podatkowym. W załączeniu podatnik przedłożył kserokopię wystawionych oświadczeń i paragonów oraz odpowiednich stron rejestru. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że strona w miesiącu [...] dokonała sprzedaży [...] gazu w butlach nie rozlanego w składzie podatkowym [...] gazu luzem na cele grzewcze, którego nie ujęła w ewidencji składu podatkowego. W związku z tym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie spełniła wymagań określonych w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, uprawniających ją do zwolnienia z podatku akcyzowego, ustalono bowiem, że [...] gazu sprzedanego luzem na cele grzewcze nie ujęła w ewidencji składu podatkowego, Odnosząc się do zarzutu strony, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił sprzedaży gazu w dniu [...] i [...], który był zaewidencjonowany w rejestrze składu podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że z informacji uzyskanych od Urzędu Celnego wynika, że protokół kontroli podatkowej oparto na przedstawionych przez podatnika ewidencjach. Była to ewidencja obrotu gazem w składzie podatkowym oraz ewidencja rozlanego gazu w butle. Natomiast w ewidencjach, których kserokopie strona przedstawiła w odwołaniu widoczne są skreślenia i naniesione poprawki, a numeracja kolumn wskazuje, że nadesłane kserokopie nie są kopiami pełnych stron ewidencji. Nadto strona pomimo wezwania przez organ odwoławczy nie wyjaśniła wątpliwości dotyczących treści przedmiotowych ewidencji. Dlatego też organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedłożonym dokumentom i oparł się na danych zawartych w protokole kontroli. Od powyższej decyzji M.i A. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], znak: [...]. Decyzji skarżący zarzuca: naruszenie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną opodatkowania podatkiem akcyzowym, w wyniku naruszenia procedury podatkowej w zakresie dotyczącym ustalenia ilości gazu luzem wydanego ze składu podatkowego w miesiącu [...]; naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 125, art. 127, art. 159 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 227 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi są w istocie skierowane przeciwko ocenom i wnioskom zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego nastąpiło naruszenie przepisów proceduralnych, które dotyczyły ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Skarżący kwestionują ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący przyjętej ilości sprzedaży gazu luzem na cele grzewcze, wydanego ze składu podatkowego w [...]. Skarżący twierdzi, że ilość gazu luzem w ogólnej ilości gazu będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi [...] kg, a nie [...][ kg, jak wynika z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Według skarżącego podstawa opodatkowania wynosi ogółem [...] kg gazu ([...] kg +[...] kg), a nie [...] kg ( [...] kg + [...] kg). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie mógł uznać za udowodnione, że nie sprzedano [...] gazu przede wszystkim dlatego, że podatnik nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu na okoliczność sprawdzenia wiarygodności oświadczenia nabywcy (B.) tychże [...] gazu. Zdaniem skarżących z uzasadnienia nie wynika, dlaczego organ odwoławczy "zgodził się z przyjętym przez organ I instancji założeniem, iż należy przyjąć, że w ilości sprzedanego gazu, który nie został wydany ze składu podatkowego znajduje się [...] gazu, którego sprzedaż potwierdza paragon nr [...] z dnia [...], do którego załączono oświadczenie o przeznaczeniu na cele grzewcze wystawione przez B., która to firma zaprzecza aby dokonała tego typu transakcji." Wskazuje, że nie zostało wykazane fałszerstwo oświadczenia nabywcy – B.". Skarżący wskazuje, że już w odwołaniu kwestionował ustalenie organu pierwszej instancji i wskazywał dowody (w postaci kserokopii stron ewidencji przyjęcia i wydania gazu) na okoliczność ujętych we właściwej ewidencji i rzeczywiście wydanych ze składu podatkowego [...] kg gazu luzem więcej niż to ustalił organ pierwszej instancji. Powyższy zarzut mógł być zweryfikowany przez organ podatkowy poprzez porównanie zapisów ewidencji z przedstawionymi przez stronę kserokopiami wybranych stron ewidencji. Obowiązkiem organów podatkowych była ocena merytorycznej i formalnej zgodności kserokopii przedłożonych przez podatnika przy odwołaniu dokumentów, z zapisami zawartymi w ewidencji, na podstawie której wpisano do protokołu kontroli dane dotyczące ilości gazu wydanego luzem na cele grzewcze ze składu podatkowego w [...]. W ocenie skarżącego obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy w konkretnej sprawie wystąpiła pomyłka w zakresie dokonywania czynności kontrolnych. Bez porównania przedłożonych wraz z odwołaniem kserokopii z treścią ewidencji nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy w istocie ewidencja przyjęcia i wydania gazu zawiera zapisy dotyczące wydania [...] kg gazu w [...]. Wprawdzie organ odwoławczy podjął próbę dokonania oceny przedłożonych przez stronę kserokopii stron ewidencji, ale działanie organu było niezgodne z wymaganiami formalnymi z art. 159 § 1 OP. Wezwanie organu odwoławczego nie wskazywało bowiem danych, o których mowa w § 1 pkt 4-6 powołanego przepisu. Ustalenie w zakresie spornej ilości gazu niesłusznie organy oparły wyłącznie na treści protokołu kontroli z [...]. Pomimo, że organy podatkowe posiadają wiedzę, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego prowadzą codziennie ewidencję przyjętego i wydanego gazu w składzie podatkowym z uwzględnieniem gazu przyjętego i rozlanego w butle oraz wydanego na cele grzewcze luzem oraz zużytego na potrzeby własne. Co kwartał sporządzane są nadto spisy z natury. W takich okolicznościach organy podatkowe dysponowały nie tylko protokołem kontroli z [...] na okoliczność czy w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym jest zapis dotyczący podawanej przez podatnika ilości gazu ([...] kg). Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania działań, które przewidziane są przepisami prawa podatkowego, a w szczególności zostały ujęte w zasadach ogólnych postępowania podatkowego. Organ odwoławczy był zobligowany poczynić ustalenia w sposób prawidłowy lub ocenić czy prawidłowo dokonano ustaleń w protokole kontroli. Takiego działania organ odwoławczy nie wykonał. Nadto skarżący wyjaśniają, że co prawda przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie kwestionowali ustaleń protokołu kontroli, jednakże nie może to wpływać na niekorzyść podatnika Organ odwoławczy winien dokładnie przeanalizować cały materiał dowodowy. Strona podnosi, że . złożenie kserokopii ewidencji nie było zdarzeniem oderwanym od odwołania, służyło realizacji prawa podatnika do zakwestionowania faktu dotyczącego ilości gazu luzem wydanego w lutym [...]. Według skarżącego organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.P., która polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organ II instancji nie rozpatrzył sprawy ponownie. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób logiczny wątpliwości co do spornej ilości gazu luzem ([...] kg). Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 , art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarzuty w niej zawarte są w pełni uzasadnione. Skarżący w odwołaniu zakwestionowali ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wskazując, że organ błędnie przyjął ilość sprzedaży gazu propan – butan wyprodukowanego, jak również sprzedanego w składzie podatkowym. Podatnik do odwołania załączył kserokopię paragonów, oświadczeń nabywców, jak również dwóch stron ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o wskazanie, czy złożone przez stronę wraz z odwołaniem kopie stron rejestru są ewidencją przyjęcia i wydania gazu w rozumieniu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 81, poz. 744, ze zm.), na której opierał się protokół i czy nadesłane ewidencje są znane organowi i czy były analizowane podczas kontroli u podatnika, jak również zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie czy przedłożone kserokopie dotyczą ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego. Skarżący nie odpowiedzieli na wezwanie. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w odpowiedzi wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej kontrolowany przedstawił dwie ewidencje i zgodnie z protokołem kontroli podatkowej ewidencje te były prowadzone pod nazwą: ewidencja obrotu gazem w składzie podatkowym i ewidencja rozlanego gazu płynnego. Jednakże w związku z upływem czasy od zakończenia kontroli w firmie A, organ podatkowy pierwszej instancji nie jest w stanie stwierdzić, czy załączone kserokopie ewidencji złożone przez stronę oraz dane w niej zawarte są tymi, które kontrolowany przedstawił do kontroli. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że z informacji uzyskanej od Urzędu Celnego wynika, że protokół kontroli podatkowej oparto na przedstawionych przez podatnika ewidencjach. W ewidencjach przedstawionych przez stronę widoczne są skreślenia i naniesiono poprawki, numeracja kolumn wskazuje, że nadesłane kserokopie nie są kopiami pełnych stron ewidencji. Strona natomiast pomimo wezwania nie wyjaśniła wątpliwości dotyczących treści przedmiotowej ewidencji. Organ więc odmówił wiarygodności powyższym dokumentom. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołanego przepisu jasno wynika norma, że to organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego i w tym celu podejmują niezbędne działania. Bierność strony w postępowaniu nie zwalnia organu z obowiązku zbierania dowodów i dążenia do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niekwestionowany materiał dowodowy. Niemniej niektóre fakty mogą być udowodnione tylko przez przedstawienie dowodu przez stronę, w przypadku, gdy wyłącznie strona ma wiedzę, co do określonych okoliczności. Wówczas organ zgodnie z art. 189 §1 Ordynacji podatkowej winien wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Niemniej jak wynika z dokumentu nadesłanego do Sądu przez Dyrektora Urzędu Celnego, z którego Sąd przeprowadził dowód poza rozprawą, w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji jest kopia prowadzonej przez skarżących ewidencji przyjęcia gazu z zewnątrz jak i ewidencja składu podatkowego. Zatem organ odwoławczy miał możliwość dokonania powtórnej analizy dokumentów znajdujących się w organie podatkowym, stanowiącym podstawę wydania decyzji w przedmiotowej sprawie i porównania zapisów w niej zawartych z zapisami znajdującymi się na stronach ewidencji przedłożonej przez skarżących w odwołaniu. Organy obowiązane były zgodnie z art.187 Ordynacji podatkowej zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, przeanalizować i rozpatrzyć każdy dowód. Zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu w sprawie zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona, ponieważ ocena nie została oparta na całokształcie materiału dowodowego. Nie można odmówić wiarygodności przedłożonemu przez stronę dowodowi tylko dlatego, że zawiera skreślenia i poprawki, zwłaszcza, że w posiadaniu organów znajdują się ewidencje podatnika, które mogą posłużyć do sprawdzenia wiarygodności przedłożonych dokumentów. Reasumując organ podatkowy powinien wyczerpująco zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, w celu ustalenia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać ponownej analizy ewidencji prowadzonej przez skarżących oraz okoliczności związanych z oświadczeniem firmy B. w celu rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 152 tejże ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/S. Zapalska