I SA/Po 1298/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 kwietnia 2000r. do 31 grudnia 2000r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna - Kubicka A S.A. z siedzibą w W pismem z dnia [...], powołując się na przepis art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), wniosło m.in. o zmianę ostatecznych decyzji Izby Skarbowej: - z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, nr [...], z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych A w W za rok podatkowy[...]. - z dnia [...][, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, nr [...], z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. w W zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...]. W związku z jednoczesnym wniesieniem przez A S.A. w W wniosku o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji ostatecznych, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę, że wniosek o zmianę przedmiotowych decyzji, w trybie art. 253 § 1 O.p., zostanie rozpatrzony po uprzednim uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie stwierdzenia ich nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej, odpowiednio nr [...], z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Na powyższe decyzje A S.A. wniosło skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokami z dnia [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...], oddalono skargi na powyższe decyzje. Z dniem [...] orzeczenia te stały się prawomocne. A S.A. podtrzymało uprzedni wniosek o zmianę, w trybie art. 253 § 1 O.p., ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, nr [...], z dnia [...], która określa podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...]. Jednocześnie Spółka wycofała wniosek o zmianę decyzji ostatecznej, nr [...], z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych A w W za okres [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w oparciu o art. 253 § 1 w związku z art. 253b O.p. w brzmieniu obowiązującym w [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzuty strony odwołującej i wskazał, że w sprawie należało zastosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed ich zmianą, tj. przed 1 stycznia 2003 r. (art. 253 § 2 O.p. - przed jego uchyleniem). W związku z tym organ odwoławczy decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy przejściowe zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 24 § 1 tejże ustawy żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.). Organ uznał, że wniosek Spółki należało rozpatrywać, na podstawie art. 253 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., który stanowił, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W myśl, obowiązującego do końca 2002 r., art. 253 § 2 pkt 1 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się do decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że skoro ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymywała w mocy decyzję z dnia [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...], to z uwagi na treść art. 253 § 2 pkt 1 O.p., nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 253 § 1 O.p. i zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] w tym trybie. W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając niezastosowanie we właściwy sposób obowiązujących przepisów. Zdaniem odwołującej się strony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 i 253a O.p. należy stosować bieżący stan faktyczny sprawy i obowiązujące w dniu orzekania prawne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. W treści odwołania powołano art. 254 § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Spółka wskazała, że w innych orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzono zasadność jej stanowiska co do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów za rok [...] kwoty przejętej od przedsiębiorstwa państwowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 582/05 i wyrok NSA z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1317/06) i dlatego, uwzględniając zasady praworządności, ostateczna decyzja z dnia [...], dotycząca tożsamych kosztów za rok [...], winna być zmieniona. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W motywach rozstrzygnięcia powołano się na zasadę trwałości decyzji organów podatkowych, wyrażoną w treści przepisu art. 128 O.p. Organ wskazał, że uruchomienie nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych w O.p. dla weryfikacji decyzji ostatecznych, może być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Organ podniósł, że art. 253 O. p może stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej pod warunkiem jednak, że nie tworzy ona praw nabytych dla strony. Decyzje podatkowe nakładające obowiązki na podatników, czy wyznaczające granice tych obowiązków, w tym decyzje wymiarowe, także tworzą prawa dla stron. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...], była decyzją wymiarową nakładającą obowiązki na podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z zasadą praworządności, organy winny dokonać zmiany kwestionowanej decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. Według skarżącej Spółki, organy podatkowe skupiły się w zaskarżonych decyzjach na zmianie decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p., w którym ustawodawca przewidział zakaz zmiany decyzji wymiarowych (określających i ustalających zobowiązanie podatkowe), a pominięto kwestie możliwości korekty decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że zastosowanie trybu nadzwyczajnego do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, o którym mowa w art. 253 O.p., rozważane było przez organ odwoławczy na wniosek Spółki. Według organu skarżąca Spółka nie wnosiła w toku postępowania o zastosowanie art. 254 O.p., a przepis ten miał pojawić się po raz pierwszy dopiero w skardze do WSA. Dodatkowo wskazano, że zastosowanie tego przepisu również nie zmieniłoby dotychczasowych ustaleń, gdyż w rozpatrywanej sprawie zastosowano przepisy ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wówczas przepis art. 254 O.p. odnosił się do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli konstytutywnych decyzji podatkowych, a nie określających wysokość tego zobowiązania, jak w niniejszej sprawie. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 254 O.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik Spółki oświadczył, że brak odniesienia organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji do niezastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 254 O.p. nie ma wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, przy założeniu zastosowania stanu prawnego sprzed zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), Sąd bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stąd też skarga jest nieuzasadniona. W analizowanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka wniosła o zmianę ostatecznej decyzji z dnia [...] Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]. Decyzja ta stała się ostateczna przed [...], tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 24 § 1 tejże ustawy żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.). W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że wniosek Spółki należało rozpatrywać, na podstawie art. 253 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Przepis ten stanowił, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W myśl, obowiązującego do końca 2002 r., art. 253 § 2 pkt 1 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się do decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...], to z uwagi na treść art. 253 § 2 pkt 1 O.p., nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 253 § 1 O.p. i zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] w tym trybie. Odnosząc się do zarzutu skargi nie zbadania podstaw do zmiany decyzji w świetle art. 254 § 1 i § 2 O.p., w pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, strona podnosiła tę kwestię już w odwołaniu, a nie po raz pierwszy w skardze. Mając na uwadze treść, powołanego wcześniej, art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wniosek Spółki o zmianę ostatecznej decyzji należało rozpatrzeć również, na podstawie art. 254 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Przepis ten stanowił wówczas, że decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 § 1 O.p. jest zatem w tym zakresie jednoznaczny i może być stosowany jedynie do ustalających, czyli konstytutywnych decyzji podatkowych, a więc tych, które kształtują zobowiązanie podatkowe z dniem doręczenia decyzji. Natomiast nie ma on zastosowania w sprawach, w których zobowiązanie podatnika powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z treści przytoczonych przepisów nie wynika, więc aby możliwe było wzruszenie, w trybie art. 254 § 1 O.p., decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a taką decyzją jest ostateczna decyzja z Izby Skarbowej z dnia [...], w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...], której zmiany strona skarżąca żąda. W tym zakresie brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 254 § 1 O.p. Przyjmując nawet, że wolą strony skarżącej była modyfikacja jej żądania w treści odwołania, poprzez rozpoznanie sprawy w trybie art. 254 § 1 O.p., to mając na uwadze treść przepisu art. 257 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., organy podatkowe nie mogły zmienić kwestionowanej decyzji ostatecznej z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono tę decyzję. W zaskarżonych decyzjach brak jest wprawdzie odniesienia do kwestii art. 254 § 1 O.p., a odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji, gdyż celem tego pisma jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu było odniesienie się do tej kwestii w treści zaskarżonej decyzji, bowiem jak wcześniej wspomniano, kwestia ta została podniesiona przez stronę już na etapie postępowania odwoławczego, a nie, jak twierdzi organ odwoławczy, po raz pierwszy w skardze. Powyższe uchybienie choć wskazuje na wadliwość postępowania podatkowego, to jednak w ocenie Sądu, jak również zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie norm proceduralnych uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Brak istotnego wpływu na wynik sprawy wynika z treści art. 254 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., który wyklucza jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uchylenie ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W przypadku zatem ponownego rozpoznania sprawy działanie organu odwoławczego sprowadzałoby się do wydania takiego samego rozstrzygnięcia z dodatkowym uzasadnieniem co do kwestii art. 254 § 1 O.p. i art. 257 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Konkludując, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną, odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe, rozpatrując wniesione przez skarżącą Spółkę podanie o zmianę ostatecznej decyzji, nie miały bowiem podstaw prawnych by zmienić przedmiotową decyzję. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i orzekł o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. M. Bejgerowska K. Nikodem K. Wolna-Kubicka