I SA/Po 130/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r. [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E "W. S. G." sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w P. (dalej: "spółka") wystąpiła do Burmistrza miejscowości P. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości między innymi za 2008r., do którego załączyła korektę deklaracji podatkowej za 2008r. W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiła, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, nie są też budowlami. Podkreśliła, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: " u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz P. decyzją z [...].04.2013r. nr [...] na podstawie art. 21 § 3 , art. 63 § 1 ustawy z [...].08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., określił spółce zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł od powierzchni gruntów oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stwierdził, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. W ocenie Burmistrza brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych elementów wchodzących w skład sieci gazowej, między innymi tych wskazanych we wniosku spółki. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz o orzeczenie , co do istoty w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2. u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spółka uznała za błędne twierdzenie organu podatkowego, że obiektami budowlanymi są takie, które są trwale z gruntem związane i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i zostały zamontowane w sposób nie wymagający wykonania robót budowlanych. Niezasadne jest też uznanie, że urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, skoro organ podatkowy powiązań o charakterze technicznym nie wykazał. Pominął, że gdy połączone funkcjonalnie elementy składają się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki Burmistrz naruszył także w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy art. 120, art.121, art.122, art.124, art.197 § 1 w zw. z art. 187§ 1 , art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji w sprawie nie został ustalony należycie stan faktyczny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06.2013 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło, że zasadnicze znaczenie ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego. Sama interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 9 Prawa budowlanego pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie jest dotknięte żadną wadą , która miałaby istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła organom obydwu instancji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art.121, art.122, art.124, art.197 § 1 w zw. z art. 187§ 1 , art. 210 § 4 O.p. Zdaniem spółki organy podatkowe niewłaściwe przyjęły, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a jego częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi a ponadto , że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21.05.2014 r. sygn. akt III SA/Po 1186/13 oddalił skargę stwierdzając, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność ma podstawowe znaczenie dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd potwierdził, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. Sąd uznał zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego z 13.09. 2011 r. w sprawie P 33/09, odwołanie się do zawartej w wydanym na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane, rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30.04.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), regulacji według której sieć gazowa została zdefiniowana jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt rozporządzenia). Sąd stwierdzając, że zarzuty procesowe skargi sprowadzają się do faktu niepowołania biegłego w postępowaniu podatkowym ocenił , że do rozpatrzenia tej sprawy nie były niezbędne wiadomości specjalne. Biegły nie może w miejsce organu podatkowego rozstrzygnąć sprawy. Nie daje podstawy do powołania biegłego twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Reasumując sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej utrzymał w mocy decyzję w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję naruszającą zasady opodatkowania spornych obiektów jako urządzeń technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3092/14, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. S. G. sp. z o.o. Oddział w P. , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyjaśnił, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Błędem było zastosowane w tej sprawie rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. Nr 97 poz.1055), ustawa Prawo budowlane zalicza do przepisów techniczno-budowlanych (art.7). Jako przepisy rangi niższej niż ustawa, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Błędne okazało się przyjęcie, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Oznacza to że w sprawie nie został ustalony należycie stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny , po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest tylko określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. Na obecnym etapie postępowania wykładni przepisów mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sąd dokonuje przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny , która odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W sprawie sąd kasacyjny przesądził te kwestie procesowe i materialnoprawne, co do których wypowiedział się w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami) , to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika , że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono , jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), które jako aktem prawny rangi niższej niż ustawa, nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędne było przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji , mając na uwadze zebrane w sprawie dowody ( w razie niezbędności zasięgnie opinii biegłego) , poczyni ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustali, co w istocie składa się na sieć gazową. Przyszła decyzja nie powinna opierać się na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.