I SA/Po 1309/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K., członka zarządu "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe powyższej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego w części lub w całości kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. W celu dochodzenia powyższych należności, organ I instancji wystawił w okresie od 27 marca 2012 r. do 6 sierpnia 2013 r. 16 tytułów wykonawczych, które następnie skierował do egzekucji. W toku podjętych czynności egzekucyjnych zostały uregulowane jedynie częściowo zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz za sierpień 2012 r., umniejszając tym samym wielkość zadłużenia za styczeń 2012 r. do kwoty [...] zł i za sierpień 2012 r. do kwoty [...] zł. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji przeprowadzonej wobec Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu 9 maja 2014 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. za powyższe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki. W toku tego postępowania ustalono, że K. K. był prezesem zarządu Spółki w okresie od [...] 2011 r. do [...] 2013 r., a zatem w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Organ I instancji podniósł bowiem, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Zaznaczono przy tym, że wskazana przez podatnika, jako przyczyna niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, okoliczność złożenia w dniu 10 kwietnia 2013 r., w organie podatkowym wniosku w sprawie umożliwienia ratalnej spłaty zaległości podatkowych Spółki, w żaden sposób nie zwolniła podatnika od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki. Zdaniem organu powyższa okoliczność nie odnosi się w jakiejkolwiek mierze do przepisów kształtujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich i nie czyni zadość wymaganiom, wynikającym z przepisu art. 116 O.p., w zakresie zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Na gruncie obowiązujących przepisów złożenie wniosku w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych Spółki pozostaje bez wpływu na tryb orzekania o odpowiedzialności oraz dochodzenia wobec osoby trzeciej roszczeń z tytułu zaległości podatnika i nie może stanowić sposobu na rozwiązanie problemu zadłużenia spółki, zwłaszcza, że wszczęte na wniosek spółki postępowanie w sprawie ratalnej spłaty zaległości zakończone zostało decyzją odmowną w tym zakresie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, iż nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy; 2) art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wszystkie działania jakie podejmowała strona miały na celu dobro Spółki i poprawę jej stanu majątkowego. Podatnik stwierdził, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na wiarę w poprawę sytuacji finansowej Spółki w momencie ściągnięcia przysługujących jej wierzytelności. Liczba oraz wysokość nieuregulowanych należności pozwalała interpretować sytuację w sposób korzystny dla Spółki. Jego działania polegające na złożeniu wniosku o umożliwienie spłaty zaległości w formie ratalnej świadczą o wdrażaniu koniecznych procedur w celu zaspokojenia zobowiązań na rzecz organu podatkowego w sposób mniej radykalny dla Spółki. Odwołujący się zwrócił uwagę, że podejmowane przez niego działania, jako prezesa zarządu Spółki, były intensywnie ukierunkowane na rozwiązanie problemu wynikającego z powstania zaległości podatkowych. W tym celu prowadził z organem podatkowym postępowanie negocjacyjne zmierzające do zaspokojenia roszczeń powstałych w wyniku nieopłacenia podatku od towarów i usług. W momencie zaś, gdy postępowanie to zostało rozstrzygnięte niepomyślnie dla niego i Spółki, w trybie natychmiastowym zrezygnował z funkcji prezesa zarządu w celu przekazania sterów Spółki osobie, której uda się zakończyć postępowanie podatkowe w sposób korzystny dla jej funkcjonowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że "X." Sp. z o.o. nie uregulowała w części lub w całości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r., których termin płatności upływał w okresie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że K. K. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] 2011 r. do [...] 2013 r. Został powołany na prezesa zarządu Spółki w dniu jej powstania, a przestał tę funkcję pełnić w dniu [...] 2013 r., w wyniku podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały nr 2 o odwołaniu go ze stanowiska prezesa zarządu. W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wystawione bowiem w jego trakcie tytuły wykonawcze i zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się prawie całkowicie nieskuteczne. W wyniku zastosowanych środków udało się jedynie wyegzekwować niewielkie kwoty z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] oraz z rachunku prowadzonego przez [...]. Środki te zostały rozliczone zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). Sporządzone przez poborcę skarbowego protokoły o stanie majątkowym Spółki z dnia 17 września i 24 października 2012 r. wskazywały, że nie posiada ona majątku, do którego można by skierować egzekucję. Natomiast w dniu 16 lipca 2013 r. poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytułach wykonawczych, albowiem adres ten jest tylko adresem rejestracyjnym. Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w oparciu o art. 71 § 1 u.p.e.a. wystąpił do Sądu Rejonowego w P, z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku zobowiązanej Spółki. Z uwagi jednak na fakt, iż brak było możliwości skutecznego doprowadzenia na posiedzenie Sądu obecnego prezesa Spółki, Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie. Organ egzekucyjny uzyskał również negatywne informacje z Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w A., Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w A., Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie majątku Spółki. W związku z powyższym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne. Z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika ponadto, iż Spółka nie posiada innych rachunków bankowych, a ostatnia złożona deklaracja dotyczy CIT-8/2012 (brak dochodu). Powyższe ustalenia, w ocenie organu II instancji, jednoznacznie potwierdzają bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki z całości majątku. Ponadto wskazano, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...], umorzył również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w celu wyegzekwowania zaległości w składkach ZUS, gdyż stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W tym kontekście organ wyjaśnił, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji wskazał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że z danych zawartych w bilansie Spółki za 2012 r., sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r., wynika, iż wartość majątku Spółki (aktywów) wyniosła [...] zł, natomiast jej zobowiązania opiewały na kwotę [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Rok 2012 Spółka zamknęła stratą w wysokości (-) [...] zł. Wskazane dane, zdaniem organu II instancji, świadczą o tym, że Spółka stała się niewypłacalna już na koniec 2012 r., gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Zaznaczono przy tym, że wzrost zadłużenia Spółki i pogorszenie się jej kondycji finansowej na przestrzeni 2012 r. były znane podatnikowi, a potwierdzają to podpisane przez niego dokumenty finansowe Spółki (bilans oraz rachunek zysków i strat za 2012 r.). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie później niż na początku 2013 r., tymczasem K. K., jako jedyny członek zarządu Spółki, takiego wniosku nie zgłosił. Organ II instancji zwrócił uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W tym kontekście wskazano, że niezgłoszenie przez podatnika wniosku o upadłość Spółki na skutek podejmowania przez niego czynności mających na celu ewentualną poprawę kondycji finansowej Spółki, nie mogło zwolnić prezesa od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Co więcej, organ stanął na stanowisku, że podejmowanie rozmaitych działań w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki świadczy o tym, iż podatnik miał pełną świadomość trudnej sytuacji finansowej Spółki, a to oznacza, że powinien on, jako członek zarządu, wywiązać się ze swoich obowiązków wynikających z P.u.n. i w sytuacji wystąpienia przesłanki niedoboru majątku w stosunku do długów Spółki, był zobligowany do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika odnosząca się do wiary w poprawę sytuacji finansowej Spółki w momencie ściągnięcia przysługujących jej wierzytelności, czy też podejmowania działań zmierzających do uzyskania ratalnej możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Za chybione uznano także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdzając, że organ I instancji prowadząc postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni i prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 116 § 1 lit. b O.p. w zw. z art. 11 P.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż prezes zarządu "X." Sp. z o.o. K. K. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, - art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi strona w znacznej części powieliła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie wskazał, że podejmowane przez niego, jako prezesa zarządu Spółki, czynności świadczyły o możliwościach Spółki wyjścia z problemów finansowych w momencie uregulowania należności przez jej dłużników. W tym kontekście podkreślił, że w czasach kryzysu gospodarczego znaczny odsetek rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi prowadzony jest na podstawie rozliczeń z odroczonym terminem płatności. W takiej sytuacji może powstać paradoks, że wierzyciel oczekujący na spełnienie świadczenia, będący z drugiej strony dłużnikiem innego podmiotu gospodarczego, jeśli nie będzie w stanie spełnić swoich wymagalnych należności, powinien we właściwym terminie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W takim przypadku najmniejsze nawet, przejściowe problemy w płatności winny skutkować złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem autora skargi, wskazany tok myślenia prowadzi do sytuacji, w której zachodzi obawa, iż konieczne będzie wyeliminowanie z działalności gospodarczej znacznej ilości podmiotów tylko ze względu na przejściowe kłopoty z regulowaniem ich należności. Zaznaczył przy tym, że z przyczyn niezależnych od niego, dłużnicy Spółki nie wywiązali się z ciążących na nich zobowiązaniach. Skarżący wyraził przekonanie, że przy badaniu winy członka zarządu w sytuacji braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pod uwagę powinno być brane staranne działanie. Z uwagi na tę okoliczność stwierdził, że nie można mu zarzucić braku jakiegokolwiek starannego działania w celu spełnienia zobowiązań ciążących na Spółce względem organów skarbowych oraz we właściwym kierowaniu Spółką. Wszystkie podejmowane przez niego działania miały na celu dobro Spółki i poprawę jej stanu majątkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga analizowana według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organu I i II instancji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie obu zaskarżonych decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 180 i art. 187 § 1 O.p., jak i przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 116 § 1 lit. b O.p. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w Dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom ujętym w skardze, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Rozważenie zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wymaga jednak, w ocenie Sądu, naświetlenia istoty odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. W tym zakresie należy zauważyć, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w Rozdziale 15 O.p. (art. 107-119), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga więc wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 O.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Członek zarządu może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Spółki) spoczywa na organach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 116 O.p. przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd sprawują, czy też jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Stąd przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Z powołanych regulacji prawnych wynika, że obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika – spółki spoczywa na organach podatkowych. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego K. K. za zaległości podatkowe Spółki "X.", które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Skarżący na żadnym etapie postepowania nie kwestionował, że pełnił obowiązki jedynego zarządu Spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, a także nie podważał ich wysokości. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "X." Sp. z o.o. są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ egzekucyjny, w wyniku podjętych czynności dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i jedynie z rachunku w [...] oraz w [...] uzyskano niewielkie środki rozliczone zgodnie z art. 115 u.p.e.a. Zajęcia rachunków bankowych w innych bankach okazały się bezskuteczne, podobnie jak czynności zmierzające do zaspokojenia zaległości z majątku Spółki. W toku postepowania egzekucyjnego podjęto szereg działań zmierzających do ujawnienia ewentualnego majątku ruchomego lub nieruchomego "X." Sp. z o.o. I tak ustalono, że Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu [...], nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Spółka nie posiada zatem żadnego majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji, a dodatkowo w toku niniejszego postępowania nie prowadziła już działalności gospodarczej. Stąd też nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że egzekucja jest bezskuteczna, a co istotne w świetle treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. skarżący także nie wskazał żadnego składnika majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podsumowując tę część rozważań Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, bezskuteczność ich egzekucji z majątku Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową zostały spełnione. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Jak już wspomniano nie ulega wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Bezsporne jest również, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Jednoznacznie organ wykazał, że Spółka (czyli w jej imieniu członek zarządu) winien zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej na początku 2013 r., albowiem w tym czasie trwale Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych i mogła ewentualnie dysponować majątkiem pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego z poszanowaniem wierzycieli. Wobec powyższego zarzuty w zakresie kwestionowania racjonalności zgłaszania wniosku o upadłość przez podmioty gospodarcze z problemami finansowymi Sąd uznał za chybione, a wywody zawarte w skardze jedynie za polemikę z konkretnymi ustaleniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) należy wyjaśnić, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 P.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką sytuacją mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. W ocenie organów ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki (prezesa Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, przypadał na początek 2013 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo określił ten czas jako właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość majątku Spółki (aktywów) wyniosła [...] zł, natomiast jej zobowiązania opiewały na kwotę [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Rok 2012 Spółka zamknęła stratą w wysokości (-) [...] zł. Wskazane dane potwierdzają, że Spółka stała się niewypłacalna już na koniec 2012 r., gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego dotyczących braku jego winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji szczegółowo wykazały bowiem, że nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Okolicznością tego rodzaju nie jest z pewnością przekonanie i wiara członka zarządu, że sytuacja finansowa Spółki może ulec szybkiej poprawie i podejmowanie działań zmierzających do uregulowania zaległości podatkowych w ratach. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że skarżący podejmując powyższe działania czynił to na własne ryzyko i winien liczyć się z tym, że w przypadku ich niepowodzenia poniesie konsekwencje. Poza sporem jest, że w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu skarżący miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki, stąd w opinii Sądu na ich podstawie winien racjonalnie i prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Podejmując ekonomiczne decyzje, również o zaniechaniu złożenia stosownego wniosku (opisanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) skarżący winien przewidzieć ewentualne konsekwencje związane z działalnością Spółki, mając w perspektywie spoczywającą na nim solidarną odpowiedzialność, wynikającą z art. 116 O.p. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje organów obu instancji nie uchybiają obowiązującym przepisom prawa podatkowego. W szczególności decyzje te nie naruszają wskazanych w skardze przepisów art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.