I SA/Po 131/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. W dniu 5 lutego 2024 r. M. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2023 r. nr [...], odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 października 2023 r. wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 31 lipca 2017 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 23 listopada 2023 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 25 października 2023 r. i dołączył do tego wniosku odwołanie. Uzasadniając wniosek wskazał, że ww. decyzja została przekazana do byłego pełnomocnika wnioskodawcy, który w dniu 31 października 2023 r. przesłał ją na skrzynkę elektroniczną używaną przez skarżącego. W dniu otrzymania przez dotychczasowego pełnomocnika ww. decyzji pełnomocnik ten już nie działał w imieniu strony. Jednocześnie skarżący nie miał możliwości, aby zapoznać się z przekazaną przez dotychczasowego pełnomocnika decyzją, albowiem w czasie, kiedy pismo to zostało przesłane na jego skrzynkę, aż do 16 listopada 2023 r., przebywał z dala od biura, bez dostępu do poczty elektronicznej. Skarżący zapoznał się ze ww. decyzją w pierwszym możliwym terminie, tj. 16 listopada 2023 r., po powrocie z wyjazdu służbowego i niezwłocznie podjął kontakt z organem podatkowym, informując telefonicznie o zaistniałej sytuacji. Następnego dnia udzielił umocowanie nowemu pełnomocnikowi (pełnomocnik ten w imieniu skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Skarżący wyjaśnił, że do uchybienia terminowi doszło bez jego winy. Pełnomocnictwo poprzedniemu pełnomocnikowi wypowiedział 25 października 2023 r. i nie miał świadomości, że w okresie kiedy z uwagi na wyjazd służbowy znajdował się z dala od O., dojdzie do wydania decyzji w jego sprawie. Jednocześnie nie miał wiedzy, że otrzymał korespondencję mailową z decyzją i że biegnie termin do wniesienia odwołania. Wiedzę taką uzyskał 16 listopada 2023 r., wynikiem czego było podjęcie niezbędnych czynności. Powyższe było w znacznej mierze zdeterminowane obowiązkami służbowymi. Do wniosku skarżący dołączył (oprócz odwołania) wypowiedzenie pełnomocnictwa G. P. z 25 października 2023 r. oraz książkę operatora, potwierdzającą uprawnienia w zakresie obsługi maszyn. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie jego jako strony - celem ustalenia przyczyn uchybienia terminowi i ustalenia kiedy ustała przyczyna powodująca to uchybienie, a także uprawdopodobnienia, że do uchybienia doszło bez jego winy. Uzasadniając zaskarżone postanowienie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że decyzja z 25 października 2023 r. w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 31 lipca 2017 r. została doręczona 31 października 2023 r. na wskazany adres pełnomocnika doradcy podatkowego G. P. (e-PUAP [...]). W treści doręczonej decyzji pouczono stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni. Termin ten upłynął 14 listopada 2023 r., wobec czego nie została spełniona podstawowa przesłanka do prowadzenia postępowania odwoławczego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor IAS powołał się na art. 12 § 1 i 6, art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i wskazał, że zgodnie z art. 138i § 2 tej ustawy ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zatem odwołując pełnomocnika w dniu 25 października 2023 r., podatnik powinien o tym fakcie poinformować Dyrektora IAS, czego nie uczynił. Ponadto, wypowiadając pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi, skarżący miał świadomość, że 4 października 2023 r. został wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie o tym terminie doręczono 5 października 2023 r. Kolejnym etapem było wydanie decyzji. Wobec powyższego, po odwołaniu pełnomocnika, strona powinna spodziewać się wydania rozstrzygnięcia sprawie i sprawdzać osobistą skrzynkę elektroniczną, chociażby za pomocą urządzeń mobilnych, np. telefon komórkowy, tablet, laptop lub upoważnić kogoś do dostępu do własnej skrzynki elektronicznej. Wykonywanie obowiązków służbowych nie zwalniało strony z zaniechania dbania o własne interesy, tym bardziej po dobrowolnym odwołaniu pełnomocnika. Wobec powszechności dostępu do usług elektronicznych i komunikacji za pośrednictwem sieci Internet, okoliczności przebywania poza miejscem swojego zamieszkania czy siedziby firmy nie sposób uznać jako przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia, uniemożliwiającej podjęcie w terminie stosownych czynności procesowych. W obliczu wyjaśnień zawartych we wniosku o przywrócenie terminu można wręcz stwierdzić, że podatnik, uczestnik postępowania podatkowego, wykazał się zauważalnym w sposób istotny brakiem zapobiegliwości w dbaniu o własne interesy. W tej sytuacji nie może być, co oczywiste, mowy o braku winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania. Dyrektor IAS za chybione uznał stanowisko wnioskodawca, że ten nie spodziewał się, iż w okresie kiedy z uwagi na obowiązki służbowe był zmuszony przebywać poza biurem, pojawi się rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się natomiast do przedłożonej książki operatora nr [...] wydanej dla strony przez Instytut M. B. i G. S., organ podkreślił, że uprawnienia do obsługi koparkoładowarki nie stanowią dowodu potwierdzającego braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor IAS stwierdził, że przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, bowiem to na stronie spoczywała odpowiedzialność (po odwołaniu pełnomocnika) za wykonanie wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych i dotrzymanie odpowiednich terminów. Należyte wykonanie obowiązków podatkowych wymaga działania ze starannością we wszystkich czynnościach procesowych, zatem w sprawie doszło do uchybienia terminu z winy strony wskutek niezapewnienia dostępu do poczty elektronicznej podczas wyjazdu służbowego. Są to okoliczności od strony zależne i nie mogą być zaliczone do kategorii sytuacji nie do przezwyciężenia. W ocenie organu podatkowego nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wnioskodawca nie uwiarygodnił stosowną argumentacją staranności w dochowaniu terminu dla czynności procesowej, a tym samym nie wykazał, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności procesowej w terminie była od niego niezależna. W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez organ, jakoby skarżący nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności wskazujących na brak jego winy w uchybieniu terminowi, podczas gdy wbrew stanowisku organu, strona nie miała możliwości, aby zapoznać się z przekazaną przez dotychczasowego pełnomocnika decyzją, albowiem w czasie, kiedy pismo to zostało przesłane na skrzynkę mailową skarżącego, ten przebywał z dala od biura z uwagi na realizację zlecenia poza O. i zapoznał się z decyzją po powrocie z wyjazdu służbowego, niezwłocznie po powzięciu wiedzy o wydaniu wspomnianej decyzji i przekazaniu jej na adres poczty elektronicznej, a więc w pierwszym możliwym terminie. Skarżący nie posiadał wiedzy o tym, że została wydana decyzja w jego sprawie i że została ona przekazana do niego drogą elektroniczną; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zasady, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę podatnik podkreślił, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa był zmuszony wyjechać w celu realizacji kontraktu, a praca przez niego wykonywana miała charakter pracy fizycznej, a nie biurowej. Skarżący nie posiadał w tym czasie dostępu do skrzynki mailowej, nie miał wiedzy i nie spodziewał się, że została wydana decyzja w jego sprawie, a co więcej, że zostanie ona przekazana na jego skrzynkę mailową. Brak jest podstaw do wysuwania negatywnych konsekwencji dla podatnika z okoliczności braku posiadania przez niego dostępu do poczty elektronicznej w czasie wykonywania przez niego prac fizycznych w czasie realizacji kontraktu. W chwili wpłynięcia na adres mailowy korespondencji elektronicznej skarżący nie miał możliwości podjęcia jakichkolwiek działań, co więcej nie miał wiedzy, że taką korespondencję otrzymał. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przy korzystaniu z poczty tradycyjnej, adresat nie musi się obawiać, że dojdzie do sytuacji, która mogłaby być dla niego niekorzystna, a więc pozostawienie przesyłki, dla której zacznie biec termin, podczas gdy odbiorcy nie będzie w domu, albowiem istnieje możliwość awizowania przesyłki. Przy wykorzystaniu poczty elektronicznej takiej możliwości nie ma. Ponadto, za daleko idące należy uznać ażeby przedsiębiorca w każdej sytuacji posiadał dostęp do poczty elektronicznej i brak takiego dostępu należy uznać za brak staranności z jego strony. Tym bardziej, że skarżący podjął działania niezwłocznie po tym, jak uzyskał dostęp do poczty elektronicznej. Skarżący podkreśli, że znalazł się w sytuacji, w której wyciągnięto wobec niego negatywne konsekwencje wobec braku możliwości korzystania przez niego z poczty elektronicznej w każdym czasie, m.in. podczas wyjazdów służbowych. Działanie takie należy uznać za błędne i stanowiące uchybienie przy wydaniu postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."). Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy Dyrektor IAS prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wydanej przez siebie z 25 października 2023 r. decyzji. Na wstępie należy wyjaśnić, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: (1) uchybienie terminowi, (2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, (3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz (4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W niniejszej sprawie podstawę odmowy przywrócenia stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania stanowiło niedopełnienie trzeciej z wymienionych wyżej przesłanek. Zgodnie z dokonaną przez organ oceną, skarżący nie uprawdopodobnił, aby w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania zaistniała niezawiniona przez niego okoliczność uniemożliwiająca mu zachowanie tego terminu. Pozostałe przesłanki zostały spełnione, w tym okolicznością bezsporną jest kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stwierdzona postanowieniem Dyrektora IAS z 28 grudnia 2023 r. Sąd wyrokiem z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 130/24 oddalił skargę podatnika na ww. postanowienie. Odnosząc się do dokonanej przez Dyrektora IAS oceny w zakresie uprawdopodobnienia przez stronę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, wskazać należy, że przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., II GSK 3387/17 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego, przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (zob. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2017 r., II GZ 599/17; wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 689/21). Przechodząc do realiów niniejszej sprawy, zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że okoliczności na które, powołuje się skarżący, nie usprawiedliwiają uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że 25 października 2023 r. Dyrektor IAS wydał decyzję odmawiają uchylenia decyzji ostatecznej. W tym samym dniu wskazana decyzja została wysłana na elektroniczną skrytkę podawczą pełnomocnika strony - doradcy podatkowego G. P. i uznana za doręczoną z dniem 31 października 2023 r. W dacie wyekspediowania decyzji organ nie dysponował wiedzą o jakiejkolwiek okoliczności, która miałaby wpływ na ocenę aktualności i skuteczności pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. O odwołaniu dotychczasowego pełnomocnika z dniem 25 października 2023 r., organ podatkowy został poinformowany w dniu 28 listopada 2023 r. Obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje natomiast od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika (por wyroki NSA z: 3 listopada 2011 r., II FSK 2586/10; 27 października 2011 r., II FSK 1387/11). Skoro bezsporne jest, że w dacie wysłania decyzji z 25 października 2023 r. organ podatkowy miał wiedzę o reprezentowaniu skarżącego przez dotychczasowego pełnomocnika, należy uznać, że wysyłając informację o możliwości odebrania decyzji na adres elektroniczny tego pełnomocnika, miał pełne podstawy do przyjęcia, że z przepisów dotyczących doręczeń znajdzie zastosowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wedle którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeśli strona takowego ustanowiła. Organ podatkowy dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika i dlatego informacja o możliwości odbioru decyzji została wysłana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym fakt, że w dniu otrzymania przez dotychczasowego pełnomocnika rozstrzygnięcia, nie działał on już w imieniu strony, o czym organ został poinformowany po wyekspediowaniu ww. decyzji, nie uprawdopodobnia brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie podnoszona w skardze argumentacja, że strona nie spodziewała się wydania i doręczenia decyzji z 25 października 2023 r. w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza miejsce zamieszkania bez dostępu do skrzynki mailowej, nie mogła odnieść oczekiwanego skutku. Niewątpliwie rację należy przyznać organowi, że skarżący był świadomy toczącego się postępowania wznowieniowego, którego wszczęcie nastąpiło na jego wniosek i w którym ustanowił pełnomocnika do reprezentowania jego osoby. Wyjeżdżając zatem w celach służbowych i jednocześnie wypowiadając pełnomocnictwo, skarżący powinien podjąć kroki zabezpieczające swoje interesy, które gwarantowałyby mu możliwość czynnego udziału w sprawie bez narażania się na skutki uchybień terminów. Przede wszystkim był obowiązany do zawiadomienia organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, czego nie uczynił i nie sposób dopatrywać się w tym braku jego winy. Brak winy przy dokonywaniu czynności procesowej wymaga wykazania staranności osoby zainteresowanej oraz, pomimo dochowania staranności, zaistnienia przeszkody która była od niej niezależna. Wyjazd związany z czynnościami służbowymi nie stanowi przesłanki warunkującej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1501/15). Nie można bowiem uznać za przeszkodę o charakterze nadzwyczajnym, uniemożliwiającym podejmowania czynności postępowania, faktu przebywania poza miejscem zamieszkania. Osoba świadoma, że określonym, dłuższym okresie nie będzie przebywać w swoim miejscu zamieszkania, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy (por. postanowienie NSA z 21 listopada 2012 r., II FZ 911/12). Jeżeli strona nie podejmuje takich czynności, w konsekwencji czego uchybia terminowi wyznaczonemu do dokonania czynności, to brak podstaw do uznania, że uchybiła terminowi bez swojej winy. Instytucja przywrócenia terminu dla wniesienia odwołania ma charakter wyjątkowy, ponieważ służy wzruszeniu decyzji ostatecznych. Z tego względu o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała do upływu terminu procesowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się zaniedbania w tym zakresie, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Skarżący pracując jako operator koparkoładowarki, będąc świadomym swoich obowiązków służbowych i sposobu ich wykonywania, powinien właściwie zabezpieczyć swoje interesy na czas wyjazdów, szczególnie w sytuacji, gdy przed tym wyjazdem wypowiedział pełnomocnictwo reprezentującemu go profesjonalnemu pełnomocnikowi. Po odwołaniu pełnomocnika to na skarżącym spoczywała odpowiedzialność za wykonanie wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych i dotrzymanie odpowiednich terminów. Należyte wykonanie obowiązków procesowych wymagało zatem działania ze szczególną starannością, by wyeliminować ryzyko negatywnych konsekwencji procesowych. Natomiast fakt pobytu w miejscu uniemożliwiającym dostęp do skrzynki e-mail, nie może uprawdopodobniać braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Tym bardziej, że - jak słusznie podkreśla Dyrektor IAS - skarżący mógł skorzystać z urządzeń mobilnych, np. telefon komórkowy, tablet, laptop lub upoważnić kogoś do dostępu do skrzynki elektronicznej. Z okoliczności sprawy nie wynika jednak by skarżący po wypowiedzeniu pełnomocnictwa a przed rozpoczęciem podróży służbowej dostęp do poczty elektronicznej z jakikolwiek sposób sobie zabezpieczył. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że podjął działania mające na celu zapobieżenie uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora IAS. Zasadnie również organ podatkowy przyjął, że skarżący w swoim postępowaniu nie wykazał należytej staranności, mimo że ciążył na nim obowiązek podjęcia niezbędnych kroków celem należytego zabezpieczenia swoich interesów, którego to obowiązku nie dopełnił. Podsumowując, powołane przez skarżącego okoliczności nie mogły być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi, organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne i podjął słuszne wnioski w kontekście powołanego przepisu. Zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw jakiej w danych okolicznościach można by od niego oczekiwać. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia przez Dyrektora IAS jakichkolwiek przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.