I SA/Po 132/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 października 2024 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z 10 grudnia 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. T., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 04 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 11 września 2024 r., nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T., odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu wyżej wymienionej spółki, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń-marzec 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Postanowieniem z 04 października 2024 r. Naczelnik nadał decyzji z 11 września 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że zachodzą podstawy prawne wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p."). Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie. DIAS postanowieniem z 10 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 04 października 2024 r. wskazując, że organ I instancji w wystarczający sposób wykazał przesłanki nadania przedmiotowej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc wykazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i wykazał istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. postanowienie DIAS z 10 grudnia 2024 r. skarżący zarzucił naruszenie obwiązujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji pomimo tego, iż zostało ono wydane przy wadliwej wykładni obwiązujących przepisów oraz na kanwie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy: a) art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną interpretację i nieuprawnione przyjęcie, że w przepisie tym mowa jest nie o zobowiązaniu podatkowym skarżącego, a o zobowiązaniu podatkowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za które skarżący może ponosić odpowiedzialność solidarną, b) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez błędną interpretację i nieuprawnione przyjęcie, że zobowiązania T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji przedawniają się z dniem 31.12.2024 r., skoro organ podatkowy prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko tej spółce i takowe zostało umorzone dopiero postanowieniem z dnia 20.02.2024 r. wydanym w sprawie o numerze [...], c) naruszenie art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną interpretację i nieuprawnione przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji uprawdopodobnił niewykonanie przez skarżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11.09.2024 r. wydanej w sprawie o numerze [...], d) naruszenie art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez jego pominięcie i bezrefleksyjne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania skarżącego od decyzji z dnia 11.09.2024 r. wydanej w sprawie o numerze [...] przed dniem 31.12.2024 r., a przy tym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, e) naruszenie art. 191 o.p. w zw. z art. 122 i art. 121 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynienie wadliwych ustaleń, przede wszystkim co do kwestii rozstrzygających o: - prawdopodobieństwu (według stanu na dzień 06.10.2024 r.) tego, iż organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11.09.2024 r. wydanej w sprawie o numerze [...], tym bardziej, że terminy załatwienia sprawy wynikające z art. 139 § 1 o.p. przypadały na czas przed upływem zakładanego terminu przedawnienia, a organy podatkowe nie wskazały na jakiekolwiek okoliczności fatyczne lub prawne, które miałyby przemawiać za wydłużeniem tych terminów w realiach niniejszej sprawy, - prawdopodobieństwu (według stanu na dzień 06.10.2024 r.) tego, że skarżący nie wykona zobowiązana podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11.09.2024 r. wydanej w sprawie o numerze [...], tym bardziej, że tak, jak sam w sobie zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tak samo skorzystanie przez skarżącego z zagwarantowanych mu procesowych uprawnień w postaci złożenia odwołania od decyzji, z którą się nie zgadza, nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, - terminie przedawnienia zaległości podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, przede wszystkim co do tego, że nie zaistniało żadne zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, podczas gdy na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia 25.02.2019 r., [...] z dnia 0204.2019 r., [...] z dnia 07.05.2019 r. oraz [...] z dnia 01.07.2019 r. było prowadzone przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością postępowanie egzekucyjne, które zakończyło się dopiero w dniu 20.02.2024 r., 2) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarza podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, jak również poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia jej, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, a organ swoim działaniem ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie postanowienia DIAS z 10 grudnia 2024 r., 2) uchylenie postanowienia poprzedzającego zaskarżone rozstrzygnięcie, tj. postanowienia Naczelnika z 06 października 2024 r., 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4) rozpoznanie niniejszej skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Pismem z 24 marca 2025 r. (data wpływu do Sądu: 24 marca 2025 r.) DIAS poinformował, że w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika z 11 września 2024 r., decyzją z 05 marca 2025 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika z 11 września 2024 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z 23 marca 2025 r. (data wpływu do Sądu: 25 marca 2025 r.) pełnomocnik skarżącego w związku z wydaniem przez DIAS decyzji z 05 marca 2025 r. zmodyfikował wnioski skargi i wniósł o: 1) uchylenie postanowienia DIAS z 10 grudnia 2024 r. i postanowienia poprzedzającego zaskarżone rozstrzygnięcie, tj. postanowienia Naczelnika z 06 października 2024 r. oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Z uwagi na fakt, że DIAS decyzją z 05 marca 2025 r. ([...]) uchylił w całości decyzję Naczelnika z 11 września 2024 r. ([...]) i umorzył postępowanie w sprawie - zdaniem Sądu – odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Rygor natychmiastowej wykonalności wygasa z dniem wydania decyzji organu odwoławczego zmieniającej lub uchylającej decyzję opatrzoną rygorem albo uchylającej rygor oraz z dniem wydania postanowienia organu wyższego stopnia o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 108, uw. 10). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.