I SA/Po 1323/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P M na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] r. nr [...] tytuł wykonawczy nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz /-/ R.Wiatrowski Decyzją z dnia [....]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P określił dla P M prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w K. 81, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. na łączna kwotę [...] zł. W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych określonych w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P w dniu [...] r. wszczął wobec P M postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 22 maja 2007 r. zobowiązana złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc naruszenie art.33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 13 Rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art.33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych. W związku z tym P M wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Według pełnomocnika strony żaden z przepisów § 13 Rozporządzenia nie upoważniał wierzyciela do zaniechania realizacji podstawowego obowiązku jakim jest wysłanie przed wszczęciem egzekucji upomnienia zobowiązanemu, a nadto w niniejszej sprawie nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przez Dyrektora Izby Celnej w P, gdyż jest on wierzycielem wyłącznie do obowiązków wynikających z rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P, działając jako wierzyciel, na podstawie art.17 § 1 oraz art.34 § 1-2 w zw. z art.33 pkt.6, 7 i 10 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954; dalej u.p.e.a.) uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Uzasadniając wskazał, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym ex lege, a strona miała zgodnie z dyspozycja art.19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym ) obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie. Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego nałożyło na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w p decyzji z dnia [...] r. mającej charakter deklaratoryjny określono jedynie uchybienie strony w wykonaniu ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, bez zmiany jego dotychczasowego charakteru. Dyrektor Izby Celnej w P podkreślił, iż zgodnie z dyspozycją art.15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, Rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 z 2001r. Poz 1541 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) ustanowił lex specialis w tym zakresie. Zgodnie z brzmieniem § 13 Rozporządzenia MF postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadkach, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P wierzyciel nie dopuścił się naruszenia prawa nie wysyłając do strony, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, upomnienia. P M miała bowiem ustawowy obowiązek zapłaty należności podatkowych określonych w tytule wykonawczym czego nie uczyniła, natomiast wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie zmieniło charakteru dochodzonej należności. Odnośnie naruszenia przepisów art.33 pkt.6 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej P zauważył, że zgodnie z postanowieniami art.2 pkt.3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137 poz. 1302; dalej ustawa kompetencyjna) nowe brzmienie otrzymał art.19 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tą zmianą Dyrektor Izby Celnej został organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości. Na podstawie przepisu art.5 § 1 pkt.4 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej. Przepisy ustawy kompetencyjnej wprowadziły również zmiany w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2004 r. poz. 65; dalej uks). Zgodnie z tymi zmianami organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków, oraz podatku akcyzowego doręcza ją kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. W myśl art.13 ustawy o podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy jest stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Stwierdzono, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P decyzji z dnia [....] r. to Dyrektor Izby Celnej stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, a tytuł wykonawczy spełniał wymagania ustawowe. Na powyższe postanowienie w dniu 27 czerwca 2007 r. P M wniosła zażalenie do Izby Celnej w P podtrzymując w całości złożone wcześniej zarzuty i przedstawioną w niej argumentację. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając podniesiono, że skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia. Ponadto, z dniem 1 września 2003 r., w wyniku wejścia w życie przepisów ustawy kompetencyjnej nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej w zakresie podatku akcyzowego oraz z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów. Zgodnie z jej art.24 wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. W związku z tym wyznaczenie wierzyciela omawianych zobowiązań następuje na podstawie art.5 § 1 pkt.2 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku, czyli dyrektor izby celnej. Pismem z dnia 31 lipca 2007 r. P M, działająca przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższe postanowienie podnosząc rażące naruszenie art.33 pkt.7 oraz art.33 pkt.6 i 10 w zw. z art. 1a pkt.13 i art.5 § 1 pkt.1 i 4 u.p.e.a., których prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny prowadzić do wniosku o zasadności zarzutów i umorzenia postępowania. Wniesiono również o uchylenie zaskarżonego postanowienia lub ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest organ I instancji i jedynie wyjątkowo, wyłącznie w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego, wierzycielem staje się dyrektor izby celnej. Jeżeli decyzja organu I instancji wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to funkcję wierzyciela powinien pełnić ten organ. Dyrektor Izby Celnej, zdaniem skargi, nie może być uznany za wierzyciela i nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym na wierzycielu ciążył obowiązek doręczenia upomnienia. Zaniechanie tego obowiązku skutkuje naruszeniem art.33 pkt.7 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 19 września 2007 r. strona skarżąca wyraziła dodatkowo swoje wątpliwości co do zgodności art.15 § 5 u.p.e.a. oraz § 13 Rozporządzenia MF z art.92 ust.1 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera wytycznych co do treści rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art.33 pkt.7 u.p.e.a. (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji) oraz art.33 pkt.6 i 10 w związku z art.1a pkt.13 i art. 5 § 1 pkt.1 i 4 u.p.e.a. ( posiadanie przez Dyrektora Izby Celnej w P statusu wierzyciela). Odnośnie pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia tzw. zasady zagrożenia (czy upomnienia), należy wyjaśnić, iż taki obowiązek wynika z art.15 u.p.e.a. Według brzmienia powyższego przepisu, egzekucja może być wszczęta dopiero wtedy, gdy wierzyciel uprzednio przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania zobowiązania, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zatem - co do zasady - być wszczęte najwcześniej po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Stosownie do postanowień przepisu art.27 § 3 u.p.e.a. do wystawionego tytułu wykonawczego wierzyciel obowiązany jest dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo podać podstawę prawną zwalniającą z tego obowiązku. W przypadku prowadzenia egzekucji mimo braku uprzedniego upomnienia zobowiązanego takie przymusowe postępowanie jest wadliwe i stanowić może podstawę do złożenia zarzutu (art.33 ust.7 u.p.e.a.), a następnie do umorzenia postępowania ( art.59 § 1 pkt.7 u.p.e.a.). Uprzedzenie zobowiązanego o grożącej mu egzekucji ma na celu z jednej strony przypomnienie o zaległości i umożliwienie dobrowolnego wykonania obowiązku pieniężnego, z drugiej natomiast strony niedopuszczenie do egzekucji, gdy obowiązek został już wykonany albo w ogóle nie istniał. Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone upomnieniem, występują jednak liczne wyjątki. Wyjątki te mogą wynikać bądź z przepisów szczególnych (art. 15 § 1 u.p.e.a.), bądź z przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art.15 § 5 u.p.e.a. Szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 Rozporządzenia MF. Przykładowo z tego rozporządzenia wykonawczego wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnych bez wezwania, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art.3a ustawy (§ 13 pkt.1 i 2 Rozporządzenia MF). W polskim prawie podatkowym od czasów transformacji regułą jest to, iż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe włączają się do procesu konkretyzacji obowiązku podatkowego zupełnie wyjątkowo, a mianowicie gdy stwierdzą że podatnik nie wykonuje swych obowiązków określonych przez prawo podatkowe lub wykonuje je nieprawidłowo. Wydawane wtedy deklaratoryjne decyzje podatkowe (nazywane decyzjami określającymi) w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym ( por. np. wyrok NSA z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 418/96, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, nr 3, poz. 120; wyrok NSA z 4 marca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1799/92, publ. ONSA 1993/3/80; wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 63/99, publ. Lex nr 47239 i wyrok NSA z 24 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 348/1998, publ. Lex nr 34898 ) dotyczącym rozumienia art.15 u.p.e.a. i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia. Ponieważ zobowiązanie podatkowe skarżącej P. M. w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2005 r. na mocy art.19 ustawy o podatku akcyzowym powstało z mocy tej ustawy podatkowej - Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W świetle zatem przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że decyzje określające wymiar podatku akcyzowego stanowiące podstawę egzekwowanego od strony skarżącej zobowiązania, były decyzjami określającymi podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego na skutek niewykonania przez niego obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku. Wydanie tych decyzji nie zmieniło charakteru należności pieniężnej dochodzonej od skarżącej (należność wynikająca z samoopodatkowania), przy którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie wymagało uprzedniego doręczenia zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia, o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Odnośnie drugiej spornej kwestii prawnej, a mianowicie czy w niniejszej sprawie egzekucyjnej Dyrektor Izby Celnej w P ma status wierzyciela - Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Za całkowicie zaś zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art.19 § 5 u.p.e.a. obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej ( art.2 pkt.3 lit.a ustawy kompetencyjnej) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art.13 § 1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art.5 § 1 pkt.4 u.p.e.a. budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W systemie polskiego prawa podatkowego przepisy dotąd obowiązujące nigdy nie nadały statusu organu podatkowego ani inspektorom kontroli skarbowej, ani od dnia 1 września 2003 r. - dyrektorom urzędów kontroli skarbowej. W doktrynie prawa podatkowego ( por. np. E.Ruśkowski, W.Stachurski, J.Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 200, s. 124 i n.; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.Komentarz, Warszawa 2004, s. 76 i n.) utrwalone też jest stanowisko, iż dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie można traktować jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje rzeczywisty organ podatkowy pierwszej instancji, którymi są zawsze naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celnych. Dyrektorom urzędów kontroli skarbowej przysługują bowiem jedynie niektóre uprawnienia organów podatkowych, w zastępstwie i w zakresie umocowań podatkowych przysługujących właściwym organom podatkowym, np. naczelnikom urzędów celnych (por. art. 24 ust.1 pkt.1 uks). Także sam Minister Finansów konsekwentnie wyraża zdanie, iż podległe mu organy kontroli skarbowej nie mają statusu organów podatkowych w rozumieniu art.13 Ordynacji podatkowej (por. np. pismo z 5 lipca 2000 r., SPI/AA-861-276/2000, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 4, s. 7). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może jedynie niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale np. nie ma już absolutnie żadnych uprawnień by rozporządzać kwotą podatku wynikającą z decyzji albo np. rozstrzygać o stosowaniu wobec określonego przez siebie zobowiązania żadnych ulg podatkowych (umorzenia, odroczenia czy rozłożenia na raty). Tego rodzaju pełne kompetencje co do podatku akcyzowego przysługują tylko i wyłącznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art.26 ust.1 uks, w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego. Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art.24 ust.1 pkt.1 uks - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art.13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art. 5 § 1 pkt.4 w związku z art.19 § 5 u.p.e.a. ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego. Wymaga bowiem podkreślenia, że z mocy art.25 uks to właściwy organ podatkowy - reprezentujący Skarb Państwa staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Analiza wyżej powołanych przepisów, a także art.13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może pozostawiać wątpliwości, że uprawionym wierzycielem do wystawienia tytułu wykonawczego był tylko i wyłącznie w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie podziela także wątpliwości strony skarżącej co do zgodności art.15 § 5 u.p.e.a. oraz § 13 Rozporządzenia MF z art.92 ust.1 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera wytycznych co do treści rozporządzenia. Zawarte bowiem w art.15 § 5 zdanie 2 u.p.e.a. wytyczne stanowią, iż określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Wytyczne te spełniają zatem wymóg określony w art.92 ust.1 zd.2 in fine Konstytucji RP. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa administracyjnego i podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan