I SA/Po 133/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009r. sprawy ze skargi E. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r oddala skargę /-/S. Widłak /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem Wnioskiem z dnia 10.04.2008 r. E.I. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania rocznego za 2007 r. W zeznaniu tym podatniczka ujęła przychody wynikające z umorzonego zadłużenia z tytułu odsetek skapitalizowanych i karnych, w sumarycznej wysokości [...] zł. (zgodnie z informacją PIT-8C nadesłaną do Urzędu Skarbowego w W. przez PKO BP S.A. w W.. Wysokość zobowiązania za 2007r. wyniosła w związku z tym [...] zł. W 2006r. w drodze licytacji sprzedany został dom podatniczki i jej byłego męża Z. I. W wyniku ugody jaką podatniczka podpisała w imieniu własnym i byłego męża, po spłacie kredytu mieszkaniowego PKO BP S.A. umorzyło dług z tytułu części odsetek skapitalizowanych i karnych. W 2008 r. E.I. otrzymała PIT-8C, z którego wynika, że jej przychód z tytułu umorzenia w/w odsetek wyniósł [...] zł. Podatniczka zwracała uwagę, że jest to przychód którego faktycznie nie uzyskała i wynika tylko z faktu, iż nie musiała tych pieniędzy spłacić. Podatniczka stwierdziła, że całe konsekwencje umorzenia przez bank odsetek ponosi sama, ponieważ to ona podpisała ugodę z PKO BP S.A. w czasie gdy jej były mąż przebywał w zakładzie karnym. Kwoty podatku nie jest w stanie spłacić do końca życia, ponieważ jest w trudnej sytuacji materialnej. Ma na utrzymaniu czworo dzieci. Podatniczka jest rozwiedziona od trzech lat, straciła dom, nie ma stałej pracy. Poza tym musiała znaleźć mieszkanie dla siebie i dzieci, w związku z czym zmuszona była zaciągnąć pożyczkę na kaucję ([...]zł). Dzieci otrzymują zaliczkę alimentacyjną i zasiłek rodzinny - razem [...] zł miesięcznie. Były mąż nie płaci alimentów i w niczym dzieciom nie pomaga. Obecnie jest zatrudniona na okres próbny do końca kwietnia z wynagrodzeniem brutto [...] zł. + [...]zł premii uznaniowej. Wydatki mieszkaniowe to [...] zł. (czynsz, energia elektryczna, gaz, nie licząc opału). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 11.08.2008 r. nr [...] (karta 87-90) odmówił umorzenia zaległości, tłumacząc, iż obecna trudna sytuacja materialna podatniczki spełnia przesłanki ważnego interesu podatniczki, co jednak nie zobowiązuje organu podatkowego do zastosowania tak daleko idącej ulgi. Zaległości E. I. dotyczą 2007 r., zatem sytuacja majątkowa jej rodziny może się jeszcze zmienić umożliwiając spłatę długu. W decyzji tej wyjaśniano również stronie, iż zobowiązanie podatkowe dotyczy tylko przychodu jaki powstał po umorzeniu przez bank połowy odsetek. W decyzji wyliczono, że całkowity dochód rodziny podatniczki to [...] zł, a podstawowe koszty związane z utrzymaniem domu to [...] zł. Poza tym stwierdzono, że bezrobotny (niezarejestrowany) syn E. I., pomimo że nie miał żadnych dochodów w 2003 r. i w 2004 r., zakupił samochody o znacznej wartości (obecnie ich już nie posiada). Od decyzji powyższej strona odwołała się pismem z dnia 25.08.2008r. W ocenie E. I. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miała charakteru uznaniowego lecz dowolny, ponieważ nie zbadano czy zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie. Podatniczka zarzucała naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy wykładni pojęcia interesu publicznego należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa - bezpieczeństwa, zaufania do organów władzy publicznej. Jest to pojęcie nieostre i o jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie lecz zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Również interpretując termin ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria zgodne z obowiązującą hierarchią wartości, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi zostać dokonana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Podatniczka twierdziła, że znajduje się w tragicznej sytuacji finansowej, a obecnie, z uwagi na wykazanie w zaświadczeniu z Urzędu Skarbowego umorzonych odsetek jako dochodu, powstały trudności z uzyskaniem świadczeń z pomocy społecznej. Niedługo prawdopodobnie powstaną również problemy z uzyskaniem pieniędzy z Funduszu Alimentacyjnego. E.I. twierdziła, że wraz z dziećmi znajduje się prawie bez środków do życia - jej niska pensja nie pozwala na utrzymanie wszystkich dzieci. Podatniczka podkreślała, że nie skorzystała z pieniędzy, które zostały obłożone podatkiem dochodowym, ponieważ były to tylko pieniądze "na papierze". Organy orzekające w decyzjach o charakterze uznaniowym mają obowiązek uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie E. I. organ I instancji w swojej decyzji w zasadzie nie wyjaśnił na czym oparł swoją odmowę. Ponadto ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych odnosić się winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, a nie przyszłych, jak zrobił to organ I instancji wskazując, że sytuacja podatniczki i jej rodziny może ulec poprawie, co umożliwi spłatę długu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21.11.2008r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że rzeczywiście zobowiązanie podatkowe E. I. powstało z tytułu uzyskania przychodu jaki wynikł z braku obowiązku spłaty kwoty umorzonych odsetek i nie oznacza otrzymania przez podatniczkę z tego tytułu żadnych pieniędzy. Jednakże ustawodawca przewidział, że w takich sytuacjach konieczne jest odprowadzenie podatku dochodowego. Brak obowiązku zapłaty długu (w przypadku E. I. odsetek) powoduje bowiem, że podatnik dysponuje kwotą jaką musiałby przeznaczyć na jego spłatę i w związku z tym kwota ta stanowi jego przychód. Organy podatkowe zmuszone są w takim stanie rzeczy do egzekwowania powstającego w przedstawiony wyżej sposób zobowiązania podatkowego. E. I. zaciągając kredyt mieszkaniowy winna liczyć się z koniecznością spłaty tego kredytu oraz ewentualnymi konsekwencjami odsetkowymi w przypadku nieregulowania długu w terminie. Podpisując ugodę z PKO BP S.A. i uzyskując umorzenie odsetek w kwocie [...] zł podatniczka uzyskała znaczną poprawę swojej sytuacji - obecnie nie dochodzi się od niej w/w odsetek, lecz tylko części tej kwoty, wyliczonej wg skali podatkowej. Przy podpisywaniu umowy ugody z bankiem w dniu 1.08.2007 r. podatniczka została również poinformowana o konsekwencjach podatkowych jakie niesie umorzenie odsetek. Wyjaśniono również po raz kolejny (wcześniej zrobił to w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego), że podatniczka nie odpowiada za całość umorzonych przez bank odsetek ([...] zł), ale za połowę ([...] zł). Za drugą połowę odpowiada były mąż podatniczki - Z. I. W decyzji wyjaśniano również, że wnioski o umorzenie zaległości podatkowych rozpatrywane są na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać taką ulgę. Za sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika zwykło się uznawać sytuacje, w których zaległości podatkowe powstały w wyniku zdarzeń, na które zobowiązany nie miał wpływu, a także takie, w których wyegzekwowanie należności mogłoby spowodować zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny. W interesie publicznym pozostaje natomiast, aby wszyscy podatnicy rozliczali się ze swoich zobowiązań, ale także aby nie pozostawali bez środków do życia. Jednakże samo wystąpienie przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym nie przesądza o konieczności przyznania ulgi, stanowi dopiero podstawę do rozpatrywania takiej możliwości. Na podstawie sporządzonego w trakcie postępowania w I instancji protokołu o stanie majątkowym oraz przedstawionych przez podatniczkę dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja materialna E. I. i jej rodziny wyczerpuje przesłanki umotywowane jej ważnym interesem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że ze względu na bezskuteczność prowadzonej dotychczas egzekucji, dochodzenie długu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powoduje pogorszenia sytuacji materialnej strony. E.I. wskazuje co prawda, że ze względu na treść otrzymanego z Urzędu Skarbowego zaświadczenia ma kłopoty z uzyskaniem świadczeń socjalnych, jednak zdaniem organu odwoławczego sytuacja ta może zostać wyjaśniona bez szkody dla podatniczki i jej rodziny. W sytuacji powyższej umorzenie zaległości podatkowej nie spowoduje zmiany sytuacji materialnej rodziny E. I. Zdaniem organu odwoławczego pomimo trudnej sytuacji finansowej podatniczki, umorzenie zaległości podatkowych istniejących dopiero 7 miesięcy byłoby niezasadne. Aby sytuacja materialna mogła stanowić podstawę umorzenia zaległości należy stwierdzić, że stan taki ma charakter trwały. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wynika natomiast, że w poprzednich latach sytuacja materialna E. I. i jej dzieci nie była tak trudna jak teraz. Dorosły już, lecz bezrobotny syn podatniczki dokonywał zakupów samochodów, pomimo, że nie wykazywał dochodów w okresie kiedy te transakcje miały miejsce. Uznano, że nie można wykluczać, że jako osoba 23-letnia będzie starał się usamodzielnić i nie obciążać domowego budżetu podatniczki. Obecnie E. I. pracuje, a w zeszłym roku uzyskała z podziału kwoty ze sprzedaży domu kwotę [...] zł. z tytułu alimentów, co z pewnością poprawiło sytuację jej rodziny w ubiegłym roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. I. zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67a. W uzasadnieniu swej skargi stwierdza, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy wykładni pojęcia interesu publicznego należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa - bezpieczeństwa, zaufania do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze zobiektywizowane kryteria na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu bądź nie zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest pojęciem nieostrym i jego treść powinna być badana w świetle każdej konkretnej sprawie. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie lecz zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, w tym korekta błędnych decyzji organów władzy państwowej. Skarżąca zarzuca, że podejmując decyzję organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej lub w ogóle nie uwzględnił jego treści. Wraz z dziećmi znajduje się prawie bez środków do życia, bo niska pensja nie wystarcza na utrzymanie całej rodziny. Ponieważ w zaświadczeniu z Urzędu Skarbowego wykazano jako dochód za 2007r. umorzone odsetki bankowe, ma trudności z uzyskaniem świadczeń z pomocy społecznej, a niedługo otrzyma odmowę przyznania pieniędzy z funduszu alimentacyjnego. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania czy zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie, w przeciwnym wypadku decyzja nie ma charakteru uznaniowego lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym. Skarżąca jest przekonana, że w jej przypadku tak właśnie było. E. I. zarzuca również, że organ orzekający nie uzasadnił na czym opiera swoją decyzję, mimo, iż ma taki obowiązek. Ponadto skarżąca wnosi, że ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych odnosić się winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, podczas gdy w trakcie całego postępowania wskazywano, że jej sytuacja majątkowa może się poprawić, co umożliwi spłatę długu. Okoliczności przyszłe i niepewne nie mogą stanowić podstaw do rozstrzygnięcia o uwzględnieniu bądź nie wniosku skarżącej. Przy ocenie sytuacji majątkowej oraz zasadności wniosku o umorzenie pod uwagę winny być brane tylko bieżące możliwości finansowe skarżącej i istniejące w trakcie rozpatrywania wniosku okoliczności. Nie można również brać pod uwagę faktu nabycia samochodów znacznej wartości na przełomie 2003 i 2004r., ponieważ faktycznie zakupów tych dokonał na nazwisko syna (wtedy 18-letniego i bezrobotnego) mąż skarżącej, bez jej wiedzy. Kredyt brany był w 1991r., kiedy sytuacja rodzinna i materialna była diametralnie inna niż obecnie - skarżąca pozostała z czwórką dzieci na utrzymaniu i mnóstwem rachunków za wodę, gaz, energię elektryczną itp. Z kwoty jaką E. I. otrzymała od komornika tytułem należności alimentacyjnych ([...]) spłacone zostały zatem powyższe długi oraz pożyczki jakie pozaciągała skarżąca u rodziny i znajomych na życie. Po licytacji domu rodzina skarżącej nie miała gdzie mieszkać i zmuszona została do wynajęcia mieszkania i wpłaty kaucji [...] zł, następnie dokonania remontu ze względu na jego zły stan. Z obecnych niewielkich dochodów skarżąca opłaca wynajem mieszkania ([...] zł/m-c) kupuje opał, finansuje potrzeby uczących się dzieci. Opłacany jest również akademik studiującej córki ([...] zł/m-c), ponieważ, ze względu na doliczenie do dochodu umorzonych odsetek od kredytu córka nie otrzymała stypendium socjalnego. Skarżąca przypomina również, że nie skorzystała z pieniędzy, które zostały obłożone podatkiem, ponieważ były to tylko pieniądze na papierze. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podejmując decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowych E. I. kierował się treścią zapisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Interpretacja tego przepisu przez organy skarbowe w zasadzie nie odbiega od interpretacji przedstawionej przez skarżącą. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaufanie do organów władzy publicznej oznacza, że decyzje o ulgach nie mogą być podejmowane pochopnie i powszechnie. Przyznanie tak daleko idącej ulgi musi zostać poprzedzone dokładnym zbadaniem zaistnienia niezbędnych przesłanek. Organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zastosowanie w tym zapisie wyrazu "może" oznacza, że nawet jeśli zaistnieją przesłanki do umorzenia, organ podatkowy nie ma obowiązku przyznania tej ulgi. Stwierdzenie wystąpienia tych przesłanek warunkuje dopiero możliwość rozpatrywania konieczności przyznania ulgi. Organy podatkowe stwierdziły, że obecnie rzeczywiście sytuacja materialna skarżącej jest trudna, jednak nawet umorzenie zaległości podatkowej tego nie zmieni. Obecnie skarżącej nie grozi pogorszenie sytuacji w związku z odmową umorzenia, ponieważ egzekucja administracyjna nie pogorszy warunków egzystencji, z powodu braku środków z jakich może być efektywnie prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podczas rozpatrywania sprawy badał aktualną sytuację materialną i rodzinną skarżącej, również w kontekście możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Nie jest wobec tego możliwe pominięcie faktu, że zaległość ta jest zaległością "świeżą" oraz, ze względu na wyjątkowy charakter ulgi w postaci umorzenia organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu zaległości musi mieć pewność co do słuszności przesłanek i braku możliwości wyegzekwowania zaległej kwoty. Dlatego też zaistnienie przesłanek powinno być potwierdzone w czasie co dawałoby pewność, że stan taki ma charakter trwały. W dniu wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał takiej pewności. W związku z tym można stwierdzić, że brak było przesłanek przemawiających za przyznaniem ulgi. Nawet jeśli można było stwierdzić, że sytuacja E. I. spełniała warunek ważnego interesu podatnika to nie można było stwierdzić ważnego interesu publicznego. Zwraca się również uwagę, że E. I. wyjaśnienia dotyczące zakupu na nazwisko syna samochodów osobowych złożyła dopiero w skardze, podczas gdy problem ten sygnalizowany był już w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Poza tym, ewentualne umorzenie zaległości podatkowych nie zmieni faktu przypisania jako dochodu kwoty umorzonych odsetek od kredytu. Obowiązek taki wynika z mocy prawa i organy podatkowe nie mają możliwości zmiany takiego stanu rzeczy. Nadal we wszystkich zaświadczeniach dotyczących wysokości uzyskanego za 2007r. dochodu widnieć będzie zapis o jego wysokości z uwzględnieniem dochodu z tytułu umorzonych odsetek od kredytu bankowego. Kwota, o umorzenie której ubiegała się skarżąca jest tylko zaległością podatkową od powstałego w ten sposób dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem podatkowym powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji .Sąd administracyjny ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, co oznacza, iż nie ma on kompetencji do przyznania skarżącej wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.l34 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych odnośnie odmowy umorzenia E. I. zaległego podatku dochodowego do osób fizycznych za 2007 rok. Z drugiej natomiast strony, Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku orzeczenia Sądu (zakaz reformationis in peius ). Wniesiona skarga nie może być uwzględniona. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 kwietnia 1997 r. jest obowiązek przez każdego płacenia podatków wynikających z ustawy. W każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych (np. potrzeb bezrobotnych, zasiłków z opieki społecznej, ubezpieczenia społecznego, ochrony zdrowia, oświaty, bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego, budowy i utrzymania urządzeń komunalnych). Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego (np. posiadanego majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej czy osiąganego przychodu albo dochodu). Wszelkie zatem sytuacje w których większość podatników podnosi niekiedy znaczne ciężary podatkowe w interesie wspólnym, a tylko niektórzy próbują się uchylać od tego konstytucyjnego obowiązku ( np. próbując tłumaczyć się nieznajomością prawa podatkowego opublikowanego w dziennikach ustaw albo koniecznością spłacania swych długów wobec instytucji bankowych czy osób prywatnych z pokrzywdzeniem całości społeczeństwa) traktowane być musi jako naruszenie jednocześnie sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Od wielu stuleci w systemie prawnym każdego państwa, z uwagi na warunek efektywności norm prawnych, przyjęta jest zasada ignorantia iuris nocet. Każdy kto posiada jakikolwiek majątek czy osiąga jakikolwiek dochód winien mieć zatem świadomość, iż będzie on podlegał opodatkowaniu takim czy innym podatkiem. Oczywiście mogą zdarzać się i zdarzają się pewne sytuacje nadzwyczajne czy losowe, niezależne od podatnika, które temu ostatniemu uniemożliwiają okresowe zapłacenie należnych podatków. Dlatego właśnie dla takich, ale zupełnie wyjątkowych sytuacji przewidziano w polskim prawie podatkowym możliwość (ale tylko możliwość) zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. I tak zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt.3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - organ podatkowy może na wniosek podatnika, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę, a umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Powyższy zapis ustawowy oznacza, że organ podatkowy do którego podatnik zwrócił się z wnioskiem o zastosowanie wobec niego określonej ulgi podatkowej może, ale wcale nie musi jej udzielić. Kompetencje organu podatkowego w tym zakresie oparte są na uznaniu administracyjnym, zwanym dawniej swobodnym uznaniem. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistniałych sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej, a więc legalne będzie zarówno uwzględnienie wniosku podatnika w całości lub w części, jak i odmowa. Swobodne uznanie organu podatkowego w takich przypadkach zostało jednakże ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści powyższego przepisu prawnego zwroty "ważny interes podatnika oraz " interes publiczny", a także konstytucyjnymi zasadami systemu prawa i zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. W świetle ukształtowanej w doktrynie prawa podatkowego i zaakceptowanej ostatecznie w latach dziewięćdziesiątych XX wieku w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego , zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru - nawet ustalenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują takie okoliczności jak "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" upoważnia do zajęcia stanowiska, że mogą one, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Przyznanie zatem organom podatkowym uznania administracyjnego w zakresie decydowania w sferze ulg podatkowych wyrażą się zatem nie tyle w swobodzie oceny zaistnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru i związanej z tym ocenie dowodów, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy - nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Danie organom podatkowym możliwości umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zwalnia jednak tychże organów od prawidłowego uzasadnienia swego stanowiska zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawienia i oceny wszelkich okoliczności przemawiających za, jak i na niekorzyść podatnika. Kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprowadza się zatem do badania uzasadnień zaskarżonych decyzji z punktu widzenia przede wszystkim wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe nie zebrały i wnikliwie nie rozpatrzyły wszelkich okoliczności związanych z odmową umorzenia zaległości podatkowych E. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Należy nadmienić, iż ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionuje przejściowo trudnej sytuacji finansowej skarżącej , jednakże przedstawionym we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych okolicznościom trafnie odmówiono w zaskarżonych decyzji waloru wyjątkowości. Skarżąca jest bowiem nadal osobą aktywnie zawodową a jej obecna trudna sytuacja finansowa może ulec poprawie, która przynajmniej w części pozwoli na spłacenie zobowiązań podatkowych. Z punktu widzenia obowiązującego konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków wynikających z ustawy przez wszystkich obywateli - nie można aprobować też takiej sytuacji, iż skarżąca otrzymaną przez nią kwotę [...] zł przeznacza w całości na regulowanie jej zobowiązań cywilnoprawnych, natomiast nie poczuwa się do regulowania swych zobowiązań publicznoprawnych. Także dorosły syn może podjąć pracę zarobkową i tym samym przyczynić się do poprawy kondycji finansowej rodziny, w której egzystuje. Według organów podatkowych , tenże bezrobotny syn ( niezarejestrowany w urzędzie pracy) dysponował jednocześnie w latach poprzednich znacznymi sumami pieniędzy pozwalającymi na zakup samochodów znacznej wartości. Trafnie też organy podatkowe obu instancji wskazują, iż decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych nie może być podejmowana pochopnie i jeżeli będzie ta trudna sytuacja finansowa skarżącej oraz jej rodziny utrzymywała przez dłuższy okres - to nic nie stoi nie przeszkodzie do złożenia wniosku o ponowne rozważenie zastosowania wyjątkowej instytucji prawnej jaką w systemie polskiego prawa jest instytucja umorzenia zaległości podatkowej (w tych sprawach nie obowiązuje bowiem zasada powagi rzeczy osądzonej - res iudicata). Wydana obecnie odmowna decyzja w kwestii umorzenia zaległości podatkowych nie ma też bezpośredniego przełożenia na pogorszenie sytuacji finansowej rodziny z uwagi na istniejąca tzw. konstrukcję prawną minimum egzystencji która przewiduje ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Z tych zatem powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/S.Widłak /-/ J Małecki /-/K. Nikodem LF