I SA/Po 1333/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Cukrowni "A" SA w O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie opłat sankcyjnych wraz z odsetkami, o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska LF Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży cukru dla Przedsiębiorstwa "B" oraz Przedsiębiorstwa "C" sp. z o. o. za lata [...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...]oraz prawidłowość transakcji sprzedaży dla PHU "B" w świetle przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 ze zm.) za lata [...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...], dnia [...]r. wydał decyzję nr [...] (k. 128 akt administracyjnych) którą określił "Cukrowni "A" S.A. opłaty sankcyjne, o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o regulacji rynku i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym w wysokości [...]zł, opłaty sankcyjne, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o regulacji rynku i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od opłat sankcyjnych w wysokości [...]zł. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka "Cukrownia "A" wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 6 oraz art. 10 ust. 3 ustawy o regulacji rynku i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, naruszenie art. 121, 122, 187, 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z naruszeniem art. 4 ust. 5 oraz art. 10 ust. 3 ustawy o regulacji rynku i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Wniesiono o uchylenie decyzji w całości. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k.408 akt administracyjnych) Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy o regulacji rynku i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym nadwyżka cukru ponad wskazane limity nie może pozostawać na rynku krajowym. Kwestią podstawową w sprawie stało się ustalenie, czy cukier sprzedany przez "Cukrownię "A" przedsiębiorstwu "B" w ilości [...]ton w okresie [...]/[...]i [...]ton w kampanii [...]/[...]fizycznie opuścił granice Rzeczpospolitej Polskiej. Izba Skarbowa wskazała, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności powołane przez inspektora nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że kwestionowany cukier nie został wyeksportowany. Stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, co stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazała, iż w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy konieczne będzie ustalenie, czy dokumenty SAD potwierdzają eksport cukru pochodzącego z "Cukrowni "A" oraz podkreśliła, iż zawarcie informacji o producencie na dokumencie SAD stanowi przesłankę istotną dla sprawy. Organ uznał za zasadny zarzut podatnika, że Inspektor powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania pośrednika w zakresie realizacji umów związanych z eksportem cukru. Zwrócono uwagę, iż organ pierwszej instancji naruszył prawo, nie ustosunkowując się w decyzji do oświadczenia pośrednika przedłożonego przez "Cukrownię" w trakcie postępowania kontrolnego. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka "Cukrownia "A" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 i § 2 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej oraz żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W skardze wskazano, iż w ocenie "Cukrowni" Izba Skarbowa powinna była orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie. W tym celu Izba powinna była przeprowadzić postępowanie uzupełniające z urzędu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit a) i b) oraz art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa regulują taki rodzaj rozstrzygnięć organu odwoławczego, którym są decyzje kasacyjne. Rozróżnić należy decyzję kasacyjną typową (kończącą rozpatrzenie sprawy) oraz decyzję kasacyjną - będącą przedmiotem skargi - powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia może zostać wydana przez organ odwoławczy w razie stwierdzenia braku podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy przez organ odwoławczy. Wydanie decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia może mieć miejsce w sytuacji gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego poprzez podjęcie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego lub rażące naruszenie przepisów procesowych w toku prowadzonego postępowania dowodowego. "Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy" (wyrok NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99). Zgodnie z zawartą w Ordynacji podatkowej zasadą, wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. "Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego". (wyrok NSA z dn. 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99). W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa słusznie wskazała, iż organ pierwszej instancji nie podjął działań niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, czym naruszył przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Okoliczności o fundamentalnym dla sprawy znaczeniu nie zostały wyjaśnione i należycie udowodnione przez organ pierwszej instancji, co rodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności. Z uwagi na sprzeczność ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej z wartościami wynikającymi z dokumentów SAD, zachodzi konieczność dokonania powtórnej analizy dokumentów źródłowych, a także przesłuchania świadka - pośrednika w sprzedaży cukru. Jak wskazuje treść art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie zakres, w jakim niezbędne jest przeprowadzenie powtórnego postępowania jest znacznie szerszy, niż wskazany w art. 229 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zajęte przez organ odwoławczy znajduje swoje uzasadnienie na gruncie orzecznictwa. "Organ odwoławczy, mający wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające bądź też uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" (wyrok NSA z dn. 4 maja 1982 r., sygn. akt I SA 95/82). Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich podniesionych przez "Cukrownię" zarzutów należy wskazać, iż w zaskarżonej decyzji zawarto wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera również odpowiedź na zarzuty, których przedmiot stanowił kwestię wstępną dla dokonania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W wyroku NSA z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99 NSA stwierdził, że "decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonująco okoliczności te uzasadnił. Uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska LF