I SA/Po 1333/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska Pismem z dnia (...) (data wpływu (...)) skarżąca M. P. wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie (...) zł. wraz z odsetkami w wysokości (...) zł. Uzasadniając swój wniosek podatniczka podniosła, że zaległość podatkowa jest wynikiem złożonej w dniu (...) korekty zeznania rocznego za 2003 r. która została dokonana na polecenie pracownika Urzędu. Podniosła także, że jest przeświadczona o słuszności wniosku ponieważ "korekta została uzgodniona i odbywała się pod kontrolą Urzędu". Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu (...) decyzję o nr (...) odmawiającą uwzględnienia żądania wnioskodawczyni. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego - organu podatkowego pierwszej instancji podkreślił, że nie istniały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną w szczególności przyjmuje się, że należy wykazać zaistnienie wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie tej ulgi wobec podatnika. Na podstawie przeprowadzonego postępowania Naczelnik ustalił, iż zaległość nie powstała wskutek wypadków losowych, jak również na skutek błędu urzędnika na co wskazuje w swoim wniosku podatniczka. Zaległość była wynikiem nienależnych odliczeń z tytułu wydatków na remont mieszkania. Podatniczka bowiem w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających udokumentowała poniesienie wydatków mieszkaniowych na kwotę (...) zł., co pozwala na dokonanie odliczeń od podatku w kwocie (...) zł, a nie (...) zł., jak podano w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym za 2003 r. Pracownik tut. organu podatkowego jedynie w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r. oraz w związku z wnioskiem z dnia (...) o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających na wykazanie odliczenia z tytułu remontu mieszkania, rehabilitacji, odpłatne dokształcanie i doskonalenie podatnika stwierdził powyższe fakty i zalecił złożenie korekty zeznania rocznego za 2002 r. i 2003 r. oraz uwzględnienie w nich prawidłowej kwoty odliczeń, co podatniczka uczyniła. Nie złożenie natomiast przez podatniczkę korekty w/wym. zeznań spowodowałoby wszczęcie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i 2003, które zostałoby zakończone wydaniem decyzji. Dla organu podatkowego bowiem bezspornym jest fakt, iż podatnicy małżonkowie P. w 2003 r. odliczyli od podatku zawyżoną, nie udokumentowaną kwotę wydatków na remont mieszkania, w związku z czym część nienależnie wypłaconej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie (...) zł podlega zwrotowi na konto urzędu skarbowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, może dokonać sprawdzenia prawidłowości złożonego zeznania rocznego i wydać decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Brak jest również podstaw do umorzenia zaległości z tytułu sytuacji ekonomicznej podatniczki. Pomimo trudnej sytuacji finansowej pobieranej emerytury i niskiego dochodu podatniczka spłaca kredyt bankowy w kwocie (...) zł. miesięcznie, która to kwota przekracza dwukrotnie wartość zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji odwołała się M. P. zarzucając jej naruszenie prawa, błąd w ustaleniach faktycznych, pominięcie okoliczności przemawiających na jej korzyść, a przede wszystkim to, że poprawki w zeznaniu podatkowym dokonała pod kierunkiem i zgodnie z zaleceniami pracownika urzędu. Uważa, że skoro "urzędnik państwowy, do którego obywatel winien mieć zaufanie, zaleca i wskazuje na dany sposób sprawdzenia poprawek... - "nie mogłam przewidywać, że wprowadza mnie on w błąd", (patrz k. 26 akt pod.). W konsekwencji domagała się uwzględnienia odwołania. Po rozpoznaniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor wyraża pogląd, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do zastosowania instytucji umorzenia skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza prawo wyboru rozstrzygnięcia. Analiza przedłożonych akt podatkowych wykazała, że zobowiązana w dniu (...) złożyła korektę zeznania podatkowego za 2003 r. - wspólnego z mężem J. P. PIT-36, wykazując kwotę nadpłaty w wysokości (...) zł. Natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła w dniu (...). Okoliczność ta skłoniła Urząd Skarbowy do przeprowadzenia czynności sprawdzających w przedmiocie wykazanych odliczeń tj. remontu mieszkania, rehabilitacji, odpłatnego dokształcania i doskonalenia podatnika, które zakończyły się zaleceniem złożenia przez podatniczkę korekty zeznań podatkowych za 2002 r. oraz 2003 r. Faktem bezspornym było to, że małżonkowie P. zarówno w roku 2002 jak też 2003 roku odliczyli zawyżoną kwotę wydatków na wyodrębniony fundusz remontowy wpłacany do Spółdzielni Mieszkaniowej. W wyniku korekt zezna n za wymienione lata należna nadpłata uległa zmniejszeniu o kwotę (...) zł. i taka kwota podlegała zwrotowi przez podatniczkę. Należy nadmienić, iż wyjaśnienie szczegółowego sposobu rozliczenia nadpłaty po dokonaniu korekty zeznań rocznych za rok 2002 i 2003 podano w piśmie z dnia (...) sporządzonym przez Dział Rachunkowej Podatkowej, który następnie drogą pocztową przesłano do podatniczki (potwierdzono odbiór pisma dnia (...)). Z powyższego rozliczenia wynika zatem, że przyczyną powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych było nieprawidłowe odliczenie za zawyżonych i nieudokumentowanych wydatków mieszkaniowych, a nie błędne pouczenie przez urzędnika. Z akt podatkowych wynika, że pracownik organu podatkowego wobec nieścisłości w dokonanych przez podatniczkę obliczeniach jedynie pouczył ją o konieczności złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2002-2003. Ubocznie należy również nadmienić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...) wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z dokonanego rozliczenia wynika, że z nadpłaty wynoszącej (...) zł. wynikającej z zeznania rocznego za 2006 r. PIT-36, na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej została przerachowana kwota, całkowicie pokrywająca zadłużenie. Tym samym została uregulowana zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości (...) zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł. będąca przedmiotem odwołania. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła M. P. skargą z dnia (...) zarzucając jej naruszenie przepisu art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego wobec braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i pominięcia istotnych dla sprawy dowodów mających wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto podatniczka ponowiła zarzut zawarty w odwołaniu przekroczenia uznania administracyjnego oraz błędy w ustaleniach fatycznych w wydanym orzeczeniu prze organ I instancji, a utrzymanym w mocy przez organ II instancji. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie (...) zł. wraz z odsetkami za zwłokę, bądź ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem i zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było trafne i słuszne dla podatnika. W skardze skarżąca błędnie powołała art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te nie mają w sprawie zastosowania a wyłącznie mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.)- tzw. Ordynacja podatkowa. Należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi płacenie podatków. Zaległość podatkowa w kwocie (...) zł powstała w wyniku złożonej korekty zeznania rocznego za 2003 r., w szczególności na skutek zawyżonych odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na remont mieszkania. Skarżąca żądanie umorzenia zaległości uzasadniła tym, że korekta została dokonana na polecenie pracownika urzędu i według przedstawionych przez niego błędnych wytycznych i dlatego nie może ponosić odpowiedzialności za skutki tych błędów. Wywody skarżącej dalekie są od meritum sprawy, której pozytywnie rozstrzygnięcie wymagało wskazania przesłanek faktycznych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnych interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tę samą ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości pogląd organów podatkowych obu instancji, że decyzja należy do kategorii decyzji uznaniowych i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane prze ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego". Kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o interesie podatnika, ocenione zostały przez organ podatkowy korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby sytuacje finansową podatnika. Z materiału dowodowego wynika, że obecnym źródłem utrzymania podatniczki jest jej emerytura w kwocie ok. (...) zł oraz. że w wspólnym gospodarstwie pozostaje jej ucząca się córka (22 lata), która pobiera rentę rodzinną w kwocie ok. (...) zł miesięcznie. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji podkreśla ,że analizował sytuację finansową podatniczki i przyznaje, że jest ona trudna, ale nie wystarczająca do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia tym bardziej, że spłaca ona jeszcze zobowiązania wobec banku co organ I instancji podkreślił w swoim uzasadnieniu. Przy podejmowaniu decyzji organ zauważa, miał na uwadze występującej nadpłatę w kwocie (...) zł wynikająca z zeznania rocznego za 2006 r. PT-36, która pokryła zadłużenie skarżącej, a resztę nadpłaty w kwocie (...) zł przesłał przelewem na rachunek bankowy podatniczki. Takie uregulowanie zaległości w świetle art. 72 § 1 i art. 76 "b" Ordynacji podatkowej było właściwe. Przepis art. 77 "b" Ordynacji podatkowej do którego odsyła art. 76 "b" Ordynacji podatkowej wskazuje, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W przypadku istnienia nadpłaty zaległość podatkowa zawsze z urzędu musi być zaliczona, a w przypadku skarżącej taka możliwość zaistniała, tym bardziej, że organ mógł sprawdzić mając na uwadze, że nie upływał okres przedawnienia czy zaległość podatkowa istnieje i zastosować art. 76 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ I i II instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia istnienia bądź nie istnienia ustawowych przesłanek zaskarżonych decyzji. Sąd podkreśla, że organy podatkowe na podstawie uzyskanych dowodów w tym szczególnie mając na uwadze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podjęły właściwą decyzję odmawiając umorzenia kwoty (...) + (...) zł odsetek, która została uregulowana nadpłatą. Jak Sąd wyżej wskazał zgodnie z utrwalonym również orzecznictwem nadpłaty zalicza się zawsze z urzędu na poczet podatków począwszy od zobowiązania najwcześniejszego terminu płatności (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd również podkreśla. że z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić środka prowadzącego do zwolnienia zapłaty podatku. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a w przypadku wystąpienia nadpłaty z niej musi organ zawsze pokryć wszelkie zaległości. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów materiałów i zgłoszonych żądań. Również wyjaśnił kwestię tzw. korekt zeznań podatkowych za 2002 oraz 2003 rok, które jakoby zostały skorygowane pod wpływem, urzędnika urzędu skarbowego. Z tych przyczyn uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Kończąc Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i Ordynacji podatkowej wynika fundamentalne zasada realizowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa, a podatnik nie może pochopnie z tych zobowiązań być zwolniony, również w przypadku, gdy w zeznaniu podatkowym odliczył zawyżoną kwotę wydatków na wyodrębniony fundusz remontowy wpłacany do Spółdzielni Mieszkaniowej. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że decyzje nie naruszają prawa, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Zapalska