I SA/Po 1339/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie podatku akcyzowego od stycznia do października 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. IV. /-/M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...] 2001 r. o nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 1999 r. i jako podstawę prawną powołał przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 4 ust. 1, 2, 2a, 3 i § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 1998 r. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.). Pełnomocnik strony M. J. z Biura Usług Rachunkowych [...] wnioskiem z dnia [...] 2004 r. (data wpływu [...]2004 r.) zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z [...] 2001 r. o Nr [...] i domagał się uchylenia decyzji i umorzenie postępowania w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nr SK 35/02 z dnia 27 grudnia 2004 r., w którym orzekł, że przepis § 2"b" rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołany w decyzji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. zastąpił przepis § 2"b" ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) i ustanowił nową grupę podatku akcyzowego co stoi w rażącej sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustaw. Postanowieniem z [...]2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...]2001r. w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 1999 r. Następnie decyzją z [...]2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia decyzji z [...]2001 r. i w uzasadnieniu stwierdził, że wniosek pełnomocnika Spółki "A" z dnia [...]2004 r. złożony w trybie art. 240 § 1 pkt 8 oraz 240 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się podatnik dotyczy innej ustawy prawnej zawartej w innym rozporządzeniu niż przedmiotowe rozstrzygnięcie. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odwołanie zostało przekazane Dyrektorowi Izby Celnej, który z dniem [...]2003 r. na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) stał się organem odwoławczym właściwym w sprawie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2005 r. o odpowiednim numerze i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że w myśl art. 17 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) który ma w sprawie zastosowanie i obowiązuje od 1 maja 2004 r. pełnomocnik spółki prowadzący Biuro Usług Rachunkowych [...], nie mógł jej reprezentować, ponieważ cytowany przepis upoważnia tylko "osobę będącą pracownikiem firmy, agenta celnego, adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego". Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest któregokolwiek z elementów materialnego stosunku podmiotowoprawnego i bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Powyższą decyzję zaskarżył doradca podatkowy pełnomocnik Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa przepisów art. 120, art. 208 § 1, art. 233 § 1 ust. 2 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z poźn. zm.) oraz domagał się uchylenia w całości decyzji I i II instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa sądowego. Zdaniem pełnomocnika strony przywołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, jako przesłanka bezprzedmiotowości wznowionego postępowania nie ma zastosowania, gdyż wznowienie postępowania dotyczyło niesłusznie uiszczonego podatku za 1999 rok, a owa niesłuszność wynikać miała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zakwestionowano konstytucyjność wybranych przepisów regulujących system podatku akcyzowego w Polsce. Zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy podejmując swą decyzję dokonał także w oparciu o rozszerzającą interpretację przepisu art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, co świetle reguł normujących funkcjonowanie państwa prawa było niedopuszczalne. Jak twierdziła strona, Dyrektor Izby Celnej miałby uchylić decyzję organu I instancji wydana w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia że doszło do uchylenia dotychczasowej decyzji, mimo braku podstaw określonych w art. 240 § 1. Wznowienie postępowania nastąpiło natomiast w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony, wykluczyło istnienie podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu I instancji. Dlatego też umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o przepis art. 17 ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje prawnego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga jest zasadna choć, nie z wszystkich przyczyn podniesionych w skardze. Niesporne w sprawie jest, że wniosek o wznowienie postępowania w imieniu Spółki "A" wniósł do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. J. który prowadził Biuro Usług Rachunkowych i nie był pracownikiem spółki. Równie z niesporne jest, ze sprawa dotyczy podatku akcyzowego, ponieważ towarem akcyzowym jest olej opałowy. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Celnej, iż od dnia 1 maja 2004 r. wszedł w życie przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) który stanowi, że "jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonymi przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2". Zastrzeżenia te w rozpatrywanej sprawie nie maja istotnego znaczenia. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja powyższego przepisu zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie stroną umocowaną do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, nie była osoba, która w imieniu spółki taki wniosek złożyła, ponieważ nie spełnia wymogów z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pismo nie spełnia wszystkich wymaganych przez ustawodawcę elementów (art. 168 Ordynacji podatkowej) wraz z załączonym pełnomocnictwem to organ podatkowy przy uwzględnieniu art. 121 Ordynacji zasad ogólnych, w myśl, którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, winien wezwać wnoszącego pismo do usunięcia braków formalnych zakreślając termin 7 dni pod rygorem zostawienia pisma bez rozpoznania (art. 169 § 1 Ordynacji). Spełnienie tego warunku dawało dopiero organowi prawo do orzekania o ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania, co w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej stanowiłoby przesłankę do umorzenia postępowania. W ocenie Sądu innym problemem w rozpatrywanej sprawie jest element bezprzedmiotowości. Organ I instancji wznowił postępowanie i przyjął, że istnieje strona, której interes występuje w sprawie, a wobec tego organ miał obowiązek badać wszystkie okoliczności związane ze sprawą. W odwołaniu do II-ej instancji jak i w skardze spółka twierdzi, że wskutek zapłaty podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe wygasło (ostatnia rata [...]2002 r.) i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia oraz, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. W związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie n nieograniczonym (str. 7 skargi). Wniosek taki zdaniem Sądu jest błędny. Wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną uregulowany jest w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Art. 243 § 1a stanowił, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W art. 70 jest mowa o pięcioletnim terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bezzasadnym jest stosowanie w odniesieniu do art. 243 § 1a instytucji przerwania lub zawieszania biegu tego bowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie już wobec niego termin przedawnienia. Należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mogło być wznowione w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 7 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a tak było w rozpatrywanym stanie faktycznym, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie powyższy pięcioletni termin winien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku. W art. 70 § 1 mowa jest o terminie płatności podatku, a nie zaległości podatkowej. Tymczasem decyzja z 31 sierpnia 2001 r. dotyczyła rozłożenia na raty zaległości podatkowej (z terminem płatności ostatniej raty w dniu [...]2002 r.), a nie podatku. Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym dyspozycja art. 49 Ordynacji podatkowej dotycząca nowego terminu płatności nie będzie miała zastosowania. Stwierdzić więc należy, iż wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2005 r. był w świetle art. 243 § 1a bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął. Mając na uwadze powyższe rozważania, Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy. /-/M. Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska