I SA/Po 134/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skarg W.K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu IV raty w podatku od nieruchomości za 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] w sprawie [...] wstrzymuje wykonanie określonych w punkcie pierwszym decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] o nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy na podstawie art.13 § 1 pkt.1 , art.17 § 1, art.67 § 1 i § 2 , art.207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ; dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 1 ust.1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162 poz.1124 ) odmówił umorzenia W.K. IV raty podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano , że umorzenia zaległości będącego preferencją nie należy stosować w każdym przypadku złożenia wniosku przez zainteresowanego podatnika. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy , a decyzje w sprawie umorzenia są decyzjami uznaniowymi i każda sprawa jest rozpoznawana indywidualnie na podstawie zgromadzonych dokumentów. Z analizy konta wnioskodawcy wynikało , że niejednokrotnie korzystał już z ulg w podatku od nieruchomości. Ulgi mają charakter wyjątkowy i nie należy dopuścić do lekceważenia dyscypliny podatkowej. Nie można ich traktować jak zapomogi , wobec tego w trudnej sytuacji finansowej podatnik może się ubiegać o pomoc w Ośrodku Pomocy Społecznej w S. W złożonym odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] W.K. wniósł o umorzenie całej kwoty podatku objętej wnioskiem. Podał , że otrzymuje miesięcznie z tytułu wynagrodzenia wraz z zasiłkami rodzinnymi na troje dzieci około [...] zł. Żona nie pracuje i nie ma żadnych dochodów. Wychowuje troje małoletnich dzieci , płaci alimenty na syna w kwocie [...] zł miesięcznie. Wynajmuje pomieszczenie sklepowe za [...] zł miesięcznie. Podniósł , że w styczniu 2002 r. utracił prawo do renty inwalidzkiej i od tej pory rozpoczęły się kłopoty finansowe w jego rodzinie. We wrześniu 2002 r. otrzymał grupę inwalidzką lecz nie nabył prawa do pieniędzy. Zatrudniony jest w zakładzie pracy chronionej. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.13 § 1 pkt.3 oraz art.233 § 1 pkt.1 w zw. z art.67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy podzielił pogląd , że umorzenie powinno stanowić rozwiązanie wyjątkowe , a nie stałą praktykę. Wskazano na powszechność opodatkowania , konieczność sprawiedliwego traktowania wszystkich zobowiązanych oraz , że podatek od nieruchomości stanowi podstawowe źródło zasilania gminnych budżetów. Podkreślono , że podatek ten wynika z samego faktu dysponowania określonym mieniem. Zważono , że nieruchomość odwołującego nie tylko zaspokaja potrzeby rodziny ale także stanowi źródło dodatkowych dochodów. Wynajmując lokal na cele działalności gospodarczej podatnik musiał liczyć się ze znacznym wzrostem podatku. Wynajmujący lokale użytkowe zazwyczaj uwzględniają podatek przy kalkulacji czynszu albo zawierają w umowie zapis zobowiązujący najemcę do ponoszenia wszystkich ciężarów związanych z nieruchomością. Skoro W.K. nie zabezpieczył się w ten sposób , nie może oczekiwać , że Gmina poniesie negatywne skutki jego rozporządzeń. Brzmienie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na uznaniowy charakter orzekania w sprawach umorzenia. Odmowa nie miała cech dowolności , gdyż jej motywy były racjonalne i przekonywające. Od tej decyzji W.K. złożył skargę z dnia [...] 01.2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniósł w niej o przyznanie mu racji i umorzenie zaległości. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniósł , że z dniem [...] 05.2003 r. dzierżawca wypowiedział umowę najmu i z tego tytułu stracił dodatkowy dochód o czym nie wiedziało SKO wydając niekorzystną decyzję. Wskazał , że na jedną osobę w jego rodzinie przypada około [...] zł miesięcznie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślono , że okoliczność związana z rozwiązaniem umowy najmu lokalu użytkowego niewątpliwie spowodowała obniżenia dochodów podatnika , lecz z drugiej strony sprawiła, że niższe są obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości. Zaległość powstała w 2002 r. , kiedy podatnik uzyskiwał dochody z wynajmu lokalu i mógł ich część przeznaczyć na zapłatę podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem , w zakresie swojej właściwości , aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa stosownie do przepisu art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.). Inaczej określając – Sąd bada , czy przy wydaniu decyzji przez organy podatkowe nie naruszono przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należy zauważyć , że organ odwoławczy naruszył szereg przepisów procedury podatkowej , które w ocenie Sądu miały wpływ na podjętą decyzję. Przede wszystkim należy wskazać na niedostatek uzasadnień decyzji organów podatkowych obydwu instancji , co stanowi naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i jest w ocenie Sądu konsekwencją innych naruszeń prawa procesowego. W uzasadnieniach organów podatkowych przede wszystkim zajęto się istotą podatku od nieruchomości , jego klasyfikacją budżetową i jedną z cech instytucji umorzenia zaległości podatkowej jaką jest jej wyjątkowość. W niewielkim stopniu odniesiono te rozważania do sytuacji podatnika z chwili rozpatrywania sprawy. Należy wskazać na dwa przepisy , które nie zostały w ogóle zastosowane przez organy podatkowe obydwu szczebli. Są to art.123 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z normą wyrażoną w tych przepisach organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania , a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przewidziany w art.200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału , w przypadku jego zastosowania uchroniłby Samorządowe Kolegium Odwoławcze od niewiedzy w zakresie braku dochodów z wynajmu u skarżącego od maja 2003 r. Błędne jest także stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę , że brak dochodów z wynajmu lokalu użytkowego spowoduje u skarżącego mniejszy wymiar podatku. Nie znajduje to oparcia w porządku normatywnym albowiem wymiar podatku od nieruchomości w zakresie lokali użytkowych przeznaczonych na działalność gospodarczą nie jest uzależniony od faktycznego prowadzenia takiej działalności lecz od charakteru takiego lokalu. Ponadto ocena stanu faktycznego sprawy w sprawie umorzenia zaległości podatkowej powinna być dokonywana w odniesieniu do sytuacji podatnika z chwili wydawania decyzji , a nie z chwili kiedy zaległość powstała. Przepis art.67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi , że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Równorzędną i samoistną przesłankę może stanowić jedna z trzech wymienionych w tym przepisie okoliczności , a mianowicie : ważny interes podatnika , interes publiczny oraz łącznie ważny interes podatnika i interes publiczny ( por. t.1 do art.67 w C.Kosikowski i inni , Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz , Dom Wydawniczy ABC , Warszawa 2003 oraz powołane tam orzecznictwo , str.238-9). Interes publiczny nie jest zatem przesłanką o negatywnym charakterze w rozumieniu tego przepisu , której zaistnienie może powodować odmowę przyznania ulgi pod postacią umorzenia zaległości. Powszechność opodatkowania i struktura dochodu budżetu gminy nie może być wobec tego utożsamiana z interesem publicznym wyartykułowanym w powołanym przepisie. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie został dostatecznie rozpatrzony przez organy podatkowe właśnie interes publiczny rozumiany jako jedna z przesłanek , które mogłyby warunkować umorzenie IV raty podatku od nieruchomości za 2002 r. wobec skarżącego. Należy bowiem podzielić wyrażany w literaturze i dotychczasowym orzecznictwie NSA pogląd , że dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji i to niezależnie od form i zakresu wcześniej udzielanej pomocy. Podkreślenia wymaga zwłaszcza sytuacja związana z utratą świadczeń z ubezpieczenia społecznego i utrata w 2003 r. dochodu z wynajmu lokalu użytkowego w połączeniu z koniecznością ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości. Wymaga ta ponownego przeprowadzenia postępowania , w tym oceny rzetelności w wypełnianiu zobowiązań podatkowych na rzecz Gminy po ponownym wynajęciu lokalu użytkowego przez skarżącego. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie gminy , ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej. Sam fakt nie korzystania z pomocy społecznej przez skarżącego i jego rodzinę nie zwalnia organów podatkowych z konieczności rozważenia skutków społecznych zapłaty zaległości podatkowej i oceny sytuacji majątkowej ubiegającego się o umorzenie oraz jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. w sprawie III SA 830/00 , publ. LEX nr 54007). Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych , które wskazują na możliwości korzystania przez rodzinę skarżącego ze środków OPS w S. Zawężanie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków , w których podatnik wskutek uiszczenia podatku miałby korzystać ze środków pomocy społecznej , jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Interes publiczny bowiem to także sytuacja , gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa , czy gminy , gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości , jakie kryć się mogą pod tym pojęciem (por. wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. w sprawie SA/Sz 850/00 , publ. LEX nr 36843 ; t.10 i 11 do art.67 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.253-5 i powołane tam orzecznictwo). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien wyjaśnić przede wszystkim sytuację majątkową i rodzinną skarżącego z daty wniosku i z chwili wydawania decyzji. Zważyć jaki wpływ na tą sytuację miał brak wpływów z czynszu najmu. Zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Rozważeniu winien ulec nie tylko słuszny interes strony lecz także interes publiczny objęty dyspozycją art.67 § 1 Ordynacji podatkowej w podanym wyżej rozumieniu. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji należało orzec na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki