I SA/Po 134/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2006 r., styczeń-kwiecień 2007 r. oraz kosztów egzekucyjnych oddala skargę Decyzją z dnia [] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. L. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe R. Spółka z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień-listopad 2006 r. oraz styczeń-kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie [] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka z o.o. R. nie wywiązała z ciążących na niej obowiązków, czym spowodowała powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-listopad 2006 r., styczeń-kwiecień 2007 r. Niezapłacony w terminie płatności podatek zgodnie z art. 51§1 Ordynacji podatkowej stał się zaległością podatkową. Na podstawie art. 53§1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczone zostały odsetki za zwłokę. W celu dochodzenia powyższych zaległości podatkowych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze: [] które następnie – z uwagi na zmianę w dniu [].10.2008r. siedziby spółki na S. – zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 5 ust. 9 lit. b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych organ podatkowy nie zaspokoił przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. W trakcie postępowania organ egzekucyjny podjął wszelkie dostępne działania, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W tym celu zwracano się o udzielenie informacji m.in. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, która pismem z dnia [...].10.2009 r. wskazała, że Spółka z o.o. R. nie posiada aktualnie żadnych pojazdów ani na stanie obecnym, ani wyrejestrowanych. Z kolei Urząd Miasta T. pismem z dnia [...].08.2007 r. Nr [...] poinformował, że Spółka nie figuruje jako właściciel lub wieczysty użytkownik nieruchomości, położonych na terenie miasta T. Zajęcie rachunków bankowych Spółki również okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych. Dodatkowo z raportu poborcy skarbowego z dnia [...].09.2009 r. wynikało, iż niemożliwe jest dokonanie czynności egzekucyjnych. Pod wskazanym adresem siedziby Spółki znajdował się remontowany budynek i brak w nim było oznak prowadzenia działalności przez Spółkę. Z informacji uzyskanych od właściciela budynku, D. Spółka z o.o., Spółka z o.o. R. złożyła w Sądzie w T. wniosek o upadłość. Wniosek ten został oddalony z uwagi na brak majątku. Ponadto wskazano, iż obecnie trwa likwidacja Spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...].05.2010 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a likwidator Spółki wskazał, że Spółka nie posiada majątku, zaś maszyny o szacunkowej wartości ok. 100 tys. zł są przedmiotem sporu o prawa własności ze Spółką "E.". Protokół o stanie majątkowym Spółki z o.o. R. z dnia [...].05.2010 r. potwierdzał, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego. J. L., reprezentowany przez pełnomocnika, J. J., pismem z dnia [...].08.2011 r. (data stempla pocztowego) odwołał się od powyższej decyzji, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego poprzez ustalenie, iż w niniejszej sprawie nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. o niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej. J. L. w uzasadnieniu odwołania nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, iż w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem strony, analiza stanu majątkowego Spółki pozwalała oczekiwać dodatnich wyników finansowych na koniec 2007 r. Ze sporządzonego w dniu [...].10.2006 r. sprawozdania finansowego, wygenerowanych na dzień [...].04.2007 r. zestawień finansowych oraz formularza F-01 sporządzonego za I kwartał 2007 r. jednoznacznie wynikało, że zanotowane w I półroczu 2007 r. ujemne wyniki finansowe Spółki nie budziły obaw o przyszłość finansową firmy. Zgodnie z wykazaną sytuacją majątkową Spółka na dzień [...].08.2006r. zanotowała stratę ze sprzedaży w wysokości [...] tys. zł, natomiast strata na całokształcie działalności wyniosła [...] tys. zł. Zdaniem Strony wskazywało to jednoznacznie na tendencję do generowania ujemnych wyników finansowych w I połowie roku, przy jednoczesnym generowaniu zysków w II półroczu, co potwierdzało dodatkowo fakt, że zanotowana na koniec lutego strata w wysokości [...] zł, na koniec I kwartału 2007 r., tj. miesiąc później, zmniejszyła się i wynosiła już [...] tys. zł. Ponadto zobowiązany podniósł, iż na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazywały zanotowane przez Spółkę obroty. Jednocześnie zaplanowany portfel zamówień, który Spółka przedstawiła w Banku S. w B. jako załącznik do wniosku kredytowego, opiewał na łączną kwotę [...] zł, z czego [...] zł było w trakcie realizacji, natomiast pozostała kwota [...] zł była w trakcie uzgodnień i rozmów wygenerowana strata do miesiąca marca 2007 r. zawierała w sobie również nakłady poniesione na realizację zleceń, których zamknięcie było przewidziane na maj oraz czerwiec 2007 r. (wykazanych w portfelu zamówień jako w trakcie realizacji). Opierając się na wysokości zysku ze sprzedaży na poziomie 4%, osiągniętego w poszczególnych latach oraz jego stałej wartości, zdaniem strony można było stwierdzić, że przychód w kwocie [...] zł pokrywał w całości wygenerowaną stratę, a także pozwalał na bezpieczne funkcjonowanie firmy w dalszym okresie. Skarżący wskazał również, że posiadany majątek trwały Spółki, którego wartość rynkowa oszacowana została na poziomie [...] zł (operat szacunkowy sporządzony na dzień [...].10.2005 r.), przewyższał ponad dwukrotnie wartość zadłużenia Spółki z tytułu powstałych zobowiązań, przy jednoczesnej korzystnej strukturze aktywów i pasywów, gdzie aktywa obrotowe przewyższały o 13% zobowiązania krótkoterminowe i pozwalały na przekonanie o braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. W ocenie skarżącego potwierdzało to specyfikę funkcjonowania Spółki, która produkowała meble dla jednostek budżetowych, które w znacznej części wydatkowały swoje środki finansowe w końcu roku budżetowego, co powodowało swoistą sezonowość funkcjonowania Spółki, przejawiającą się w kumulacji zamówień i wpływu środków finansowych w II połowie roku kalendarzowego, w przeciwieństwie do I połowy, w której zamówienia były znacznie mniejsze. Powyższa cykliczna sytuacja powodowała przekonanie skarżącego, iż po korzystnym finansowo zamknięciu bilansowo 2006 r. pojawiające się trudności finansowe w I połowie 2007r. są wyłącznie przejściowe i charakterystyczne dla Spółki. Bardzo dobra znajomość rynku, na którym Spółka funkcjonowała, jak i struktura bilansu sporządzonego na koniec 2006r. w żaden sposób nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona uwzględniła przy tym fakt, iż Spółka zatrudniała znaczną liczbę pracowników, którzy straciliby pracę w przypadku, gdyby prezes zarządu z ostrożności złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, nie rozważając w pełni możliwości zarobkowych Spółki. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 266/05 (M. Podat. 2006/3/40, PP 2006/7/49). Po zaP. się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] listopada 2011 r. decyzję, utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy wskazał, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, jakie przesłanki winny zostać spełnione w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są: 1. istnienie zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2. bezskuteczność prowadzonej w stosunku do podmiotu egzekucji, 3. nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte, 4. nie wskazanie przez członka zarządu mienia podmiotu umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych tegoż podmiotu. W przywołanym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej określone zostały więc zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu (pkt 1 i 2), jak i przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność (pkt 3 i 4). Istotne jest jednak to, że w orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji przeciwko podmiotowi. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu. Wskazuje na to treść art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie: "a członek zarządu nie wykazał". Dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne było więc ustalenie, czy termin płatności danego zobowiązania podatkowego powstał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta była bezsporna i niekwestionowana przez stronę. Z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym P. w P. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego (KRS 0000138203) wynikało, że zarząd w Spółce sprawował jednoosobowo J. L., powołany na funkcję prezesa zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].08.2006 r., a odwołany z tej funkcji z dniem [...].06.2007 r. uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników. W okresie tym Spółka z o.o. R. nie uregulowała podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: wrzesień-listopad 2006 r., styczeń-kwiecień 2007 r. Terminy płatności powyższych zobowiązań upłynęły z dniami odpowiednio: [...]. Kolejnym warunkiem niezbędnym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu było wykazanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na przedmiotowe zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze: (...). Zebrane w sprawie akta nie pozostawiały jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, jak również nie posiadała żadnego majątku ruchomego. Ruchomości, które wskazano w raportach poborcy skarbowego z dnia [...].05.2010 r. i w protokole o stanie majątkowym Spółki z dnia [...].05.20l0 r. nie stanowiły własności Spółki z o.o. R. w likwidacji. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...].09.2011 r. zostały sprzedane Spółce z o.o. [...] z siedzibą w S. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...].10.2011 r. dokonał w Spółce z o.o. D. zajęcia wierzytelności na kwotę [...] zł z tytułu zakupu powyższych ruchomości od Spółki z o.o. R.. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie stwierdzając, że przekaże środki pieniężne na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż uzyskana z tytułu zajęcia tej wierzytelności kwota [...] zł (która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęła na konto organu egzekucyjnego) w świetle istnienia innych zaległości posiadanych przez Spółkę nie umożliwi zaspokojenia zaległości Spółki w łącznej kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł, tym bardziej, iż pierwszeństwo zaspokojenia mają koszty egzekucyjne, które - jak wynikało z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego - wynosiły łącznie [...] zł. Powyższe wskazywało, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, iż kwestia bezskuteczności egzekucji nie była kwestionowana przez stronę. Zobowiązany w odwołaniu podważał jedynie ustalenia organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w myśl art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. że strona nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W odwołaniu J. L. podniósł, iż posiadana dokumentacja finansowa nie wskazywała na konieczność wystąpienia z powyższym wnioskiem. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jeśli wykaże, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe oraz, że wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie lub, że niezłożenie takich wniosków nastąpiło bez winy strony. Z materiału dowodowego wynikało ponadto, iż wskaźniki płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych) wyniosły w roku 2005 - 1,29; w roku 2006 - 1,14; w roku 2007 - 1,00. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, iż optymalna wartość wskaźnika powinna wynosić 1,5 - 2,0. Wartość wskaźnika poza optymalnymi jego granicami wskazuje na niebezpieczeństwo wystąpienia w przedsiębiorstwie problemów z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Potwierdzał to wskaźnik płynności szybkiej, który określa zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań. Dla Spółki wyliczony wskaźnik wynosił w latach 2005-2007 poniżej 1, podczas gdy wartość wskaźnika powinna wynosić nie mniej niż 1. Wartość tego wskaźnika poniżej 1 sugerowała brak zdolności firmy do terminowego regulowania zobowiązań. Także w przypadku wskaźnika zaostrzonego, określającego zdolność jednostki do natychmiastowego uregulowania zobowiązań, dokonane wyliczenia wskazywały, że Spółka nie osiągnęła wymaganego pułapu (0,5), co oznaczało, iż nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie. Z kolei wskaźniki zadłużenia, wyliczone dla przedmiotowej Spółki w okresie 2005-2007, znacznie przekraczały wartości uznawane za bezpieczne (wartości graniczne 60 %), osiągając w roku 2007 wartość powyżej 100%. Za lata 2005 i 2006 wskaźnik ten również znacznie przekraczał wartość graniczną, co świadczyło o wysokim udziale zobowiązań w finansowaniu Spółki i o dużym ryzyku finansowym, a także niebezpieczeństwie utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do zwrotu długów. Powyższe wskaźniki podważały więc twierdzenie J. L., iż w trakcie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółka z o.o. R. posiadała płynność finansową. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że Spółka znajdowała się w takiej sytuacji finansowej, że nie mogła terminowo realizować swoich zobowiązań. Fakt ten potwierdzało również pismo z dnia [...].05.2011 r., w którym Spółka z o.o. C. przedstawiła wykaz faktur, niezapłaconych w terminie przez Spółkę z o.o. R.. Terminy płatności tych faktur to: [...]. Wprawdzie z powyższego pisma wynikało, iż w dniu [...].04.2007 r. strony zawarły ugodę, na podstawie której Spółka z o.o. R. zapłaciła w dniu [...].05.2007 r. kwotę [...] zł, a następnie w dniu [...].06.2007 r. kwotę [...] zł, jednak faktem było, iż na początku 2007 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań nie tylko wobec organu podatkowego, ale także wobec innych wierzycieli. Ponadto z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...].10.2011 r. wynikało, iż Spółka z o.o. R. generowała zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych m.in. za miesiące: maj - grudzień 2006r., styczeń - luty, kwiecień - maj 2007r., a więc w okresie, gdy J. L. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano także, iż Spółka była dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne w czasie, gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Powyższe dane, zdaniem organu odwoławczego, potwierdziły ustalenia, wynikające z analizy bilansów oraz rachunków zysków i strat Spółki. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał również, iż przedstawione w odwołaniu okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (takie jak portfel zamówień, specyfika funkcjonowania Spółki, tj. sezonowość uzyskiwania przychodów, a także wartość majątku trwałego Spółki na dzień [...].10.2005 r.) pozostają bez znaczenia dla kwestii odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. R.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajdujące się w aktach sprawy dowody pozwalały stwierdzić w sposób jednoznaczny (bez konieczności posiadania wiadomości specjalnych czy przeprowadzania badania przez biegłego rewidenta), że powyższa przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła w czasie, gdy J. L. pełnił funkcję prezesa zarządu. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o treść przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Zaistnienie okoliczności wskazanych w Prawie upadłościowym i naprawczym, dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorcy, aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanął na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dane jasno wskazywały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien był zostać złożony najpóźniej na przełomie stycznia i lutego 2007 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała płacić wymagalne zobowiązania drugiemu wierzycielowi (za wierzyciela uznano w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jednakże Spółka posiadała również wcześniejsze zobowiązania wobec ZUS). W czasie tym J. L. pełnił funkcję prezesa zarządu przedmiotowej Spółki. Podkreślono, iż pojęcie "właściwy czas", o którym mówi art. 116 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim czas, pozwalający na odpowiednią ochronę wierzycieli. Tymczasem z materiału dowodowego wynikało, iż Spółka podjęła decyzję jedynie o spłacie wyłącznie jednego z wierzycieli, kosztem pozostałych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły też okoliczności, uniemożliwiające J. L. złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, tj. choroba czy nieobecność. Za przesłankę egzoneracyjną nie można również było uznać wskazanego przez skarżącego subiektywnego przeświadczenia, że pojawiające się trudności finansowe w I połowie 2007 r. były wyłącznie przejściowe i charakterystyczne dla Spółki tym bardziej, że przeświadczenie to nie znalazło uzasadnienia w analizie wskaźników, opartych na danych, widniejących w bilansach wcześniejszych, za lata 2005 i 2006. Subiektywne przeświadczenie strony nie wyczerpało bowiem treści przesłanek ekskulpujących z orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za rzeczone długi. Również jako przesłanki egzoneracyjnej nie można było uznać przeświadczenia J. L., iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pozbawiłoby pracowników miejsca pracy. Przewidywania strony odnośnie negatywnych skutków prowadzonego ewentualnego postępowania w sprawie upadłości Spółki w postaci zwolnienia pracowników nie zwalniały go z obowiązku przestrzegania przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym nie stanowią przesłanki uwalniającej członka zarządu od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Ponadto zobowiązany w toku niniejszego postępowania nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż argumenty strony, zawarte w odwołaniu, nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe. Jak wskazano wyżej, zobowiązany winien był w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. R., czego nie uczynił. W skardze z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego poprzez ustalenie, iż w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. o niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, - przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie był znaczący (od ....08.2006 r. do ....06.2007 r.) w odniesieniu do czasu działalności Spółki (od ....11.2002 r. do dnia złożenia skargi). Zdaniem skarżącego miało to wpływ na ograniczone możliwości globalnej oceny kondycji finansowej Spółki i uzależnienie decyzji o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości od dostępnych wyników finansowych, ustalonego portfela zamówień na produkty Spółki oraz od analizy cyklicznych zmian w okresach rocznych kondycji ekonomicznej Spółki w okresie sprzed objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W tym miejscu przytoczono dane, przedstawione także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jako uzasadnienie swego stanowiska skarżący przytoczył także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia ...11.2005r. sygn. akt I FSK 266/05, w którym wskazano, że jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Powołano się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia ...10.2008 r. sygn. akt I SA/Po 421/08, gdzie Sąd wskazuje, że to organ podatkowy powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie osób z pełnionych funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe oparły swe ustalenia na załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spisie wierzycieli, sporządzonym na dzień składania tego wniosku, z którego wynikało, że spółka posiadała w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego określone zaległości w regulowaniu swoich zobowiązań, co stoi w sprzeczności z dalszym stwierdzeniem organu podatkowego, iż z bilansu Spółki, sporządzonego na dzień ....12.2006 r., wynika, iż w Spółce istniała nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami. Zdaniem skarżącego powyższe oznacza, iż organy podatkowe nie poddały analizie wszystkich dokumentów księgowych Spółki, aby uzyskać pełen obraz sytuacji w sprawie, opierając się jedynie na szczątkowym dokumencie, nie zawierającym wszystkich niezbędnych informacji. Wskazano również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...].12.2007 r. rozłożył Spółce na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług, a decyzją z dnia [...].12.2007r. Nr [...] odroczył termin zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Skarżący wskazuje, iż organ ten uznał, że ówczesna kondycja finansowa Spółki umożliwi spłacenie zobowiązań z tego tytułu. Zdaniem skarżącego obecna opinia organu podatkowego co do kondycji finansowej Spółki w analizowanym okresie jest wynikiem obecnie posiadanej wiedzy, iż mimo podjętych działań Spółka ostatecznie straciła płynność finansową, której to wiedzy nie miał w analizowanym okresie zarówno skarżący, jak i organ podatkowy. Powyższe, zdaniem strony, znajduje potwierdzenie w fakcie, iż na bazie ówcześnie posiadanych informacji skrajnie odmiennie oceniono kondycję finansową Spółki. Jednocześnie wskazano, iż do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki uprawniony był również organ podatkowy, który tego także nie uczynił. W ocenie skarżącego prawidłowość stanowiska przyjętego przez stronę, jak i organy podatkowe w analizowanym okresie, jako nie dającego podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, potwierdza teza trzecia wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...].01.201 Ir., sygn. akt V CSK 211/10, zgodnie z którą krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Skarżący wskazał również, iż wyżej zaprezentowane, rażąco odmienne stanowisko organu podatkowego prezentowane w decyzjach, jak i w decyzjach, będących przedmiotem skargi, powoduje utratę zaufania do organów podatkowych, które prowadząc postępowanie podatkowe taką samą sytuację finansową Spółki oceniają odmiennie, w tym co do zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym dokonana obecnie odmienna ocena stanowić ma uzasadnienie dla uznania przez organ podatkowy solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazania wymaga, że przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy podatkowe, nie naruszyły norm procesowych. Odniesienie się do zarzutów procesowych wymaga jednak naświetlenia istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 116§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast na podstawie art. 116§2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle powołanego powyżej przepisu. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. R. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., tj. w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. Bezsporne jest również, że egzekucja z majątku spółki z o.o. R. okazała się bezskuteczna. W toku postępowania organy podatkowe wskazały, że mimo wystawienia tytułów wykonawczych przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w trakcie postępowania organ egzekucyjny podjął wszelkie dostępne działania, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Wyjaśniono, że w celu ustalenia składników majątku spółki zwracano się o udzielenie informacji m.in. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, która pismem z dnia [...].10.2009 r. wskazała, że Spółka z o.o. R. nie posiada aktualnie żadnych pojazdów ani na stanie obecnym, ani wyrejestrowanych. Spółka nie była także właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terenie miasta T.. Zajęcie rachunków bankowych Spółki również okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych. Dodatkowo z raportu poborcy skarbowego z dnia [...].09.2009 r. wynikało, iż niemożliwe jest dokonanie czynności egzekucyjnych. Pod wskazanym adresem siedziby Spółki znajdował się remontowany budynek i brak w nim było oznak prowadzenia działalności przez Spółkę. Z informacji uzyskanych od właściciela budynku, D. Spółka z o.o., Spółka z o.o. R. złożyła w Sądzie w T. wniosek o upadłość. Wniosek ten został jednak oddalony z uwagi na brak majątku. Ponadto wskazano, iż obecnie trwa likwidacja Spółki. Ruchomości, które wskazano w raportach poborcy skarbowego z dnia [...].05.2010 r. i w protokole o stanie majątkowym Spółki z dnia [...].05.2010 r. nie stanowiły własności Spółki z o.o. R. w likwidacji. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...].09.2011 r. zostały sprzedane Spółce z o.o. D. z siedzibą w S. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...].10.2011 dokonał w Spółce z o.o. D. zajęcia wierzytelności na kwotę [...] zł z tytułu zakupu powyższych ruchomości od Spółki z o.o. R.. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie stwierdzając, że przekaże środki pieniężne na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż uzyskana z tytułu zajęcia tej wierzytelności kwota [...] zł (która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęła na konto organu egzekucyjnego) w świetle istnienia innych zaległości posiadanych przez Spółkę nie umożliwi zaspokojenia zaległości Spółki w łącznej kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł, tym bardziej, iż pierwszeństwo zaspokojenia mają koszty egzekucyjne, które - jak wynikało z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego - wynosiły łącznie [...] zł. Wobec powyższego należy stwierdzić, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny dowodzi, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż egzekucja z majątku spółki z o.o. R. okazała się bezskuteczna. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec niewskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosek taki został złożony w Sądzie w T. w późniejszym terminie, lecz został oddalony z uwagi na brak majątku) rozważenia wymaga, czy zasadne jest twierdzenie skarżącego jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji szczegółowo wykazały bowiem, że sytuacja majątkowa spółki z o.o. R. uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast nie wystąpiła żadna obiektywna okoliczność, która uniemożliwiłaby skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe oparły swe ustalenia na analizie ekonomicznej sytuacji spółki, wyjaśniając, że jej sytuacja finansowa nie była korzystna, czego dowodziły przytoczone przez organy mierniki ekonomiczne (wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej, wskaźniki zadłużenia). Wskazać także należy na pismo z dnia [...] maja 2011 r., w którym Spółka z o.o. D. przedstawiła wykaz faktur, niezapłaconych w terminie przez Spółkę z o.o. R.. Ponadto spółka z o.o. R. generowała zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych m.in. za miesiące: maj - grudzień 2006 r., styczeń - luty, kwiecień - maj 2007 r., a więc w okresie, gdy J. L. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Spółka była dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne w czasie, gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nie sposób uznać, iż już na początku 2007 r. nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął świadomą decyzję o kontynuowaniu działalności spółki mimo niekorzystnych danych dotyczących jej sytuacji finansowej. Wiedząc o złej kondycji finansowej Spółki, którą zarządzał skarżący prowadził działalności i nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości uzasadniając to w szczególności dobrem zatrudnionych u niej pracowników. Skarżący przewidywał więc możliwy skutek w postaci upadłości Spółki, liczył się z określonym ryzykiem dalszej działalności, lecz świadomie się na to godził. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego wskazującej na brak winy w neizgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, należy podkreślić, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie powołał żadnych obiektywnych okoliczności wskazujących na brak winy, jak choroba uniemożliwiająca na zorientowanie się w sprawach finansowych spółki i tym samym podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazane przez skarżącego okoliczności związane z specyfiką wykonywanej przez spółkę działalności, jej sezonowością nie znajdują uzasadnienia w danych finansowych spółki. W kolejnych latach Spółka nie osiągała zysku, natomiast straty z początku roku winny znaleźć odzwierciedlenie w krokach podejmowanych przez skarżącego. Także w tym kontekście bez znaczenia jest również fakt, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu stosukowo krótko. Dla pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu znaczenie ma wyłącznie to, że to właśnie okresie pełnienia funkcji członka zarządu powstały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, nawet w sytuacji gdyby krótkotrwałość pełnienia funkcji nie pozwalała na wywarcie realnego wpływu na sytuację spółki. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja nie narusza wskazanych w skardze art. 121 i art. 122 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organy podatkowe nie zastosowały art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.