I SA/Po 1347/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2003 roku nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 1.493,80 (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt trzy 80/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ T. M. Geremek /-/ B. Sokołowska W dniu [...] czerwca 2001r. Agencja Celna Spedycja Międzynarodowa "B" z R. dokonała zgłoszenia celnego m.in. towaru o nazwie handlowej "C-- wskazując, iż jest to specyfik używany do karmienia zwierząt nie zawierający produktów mlecznych, klasyfikując go wg kodu PCN 2309 90 51 0, wnioskując o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu (JAD SAD nr [...]) W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia przeprowadzonej w siedzibie firmy "A" Sp. z o. o. z P. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanego przez stronę kodu PCN 2309 90 51 0 dla ww. towaru, albowiem uwidoczniony w fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r. towar określany był jako produkt używany do karmienia zwierząt, nie zawierający produktów mlecznych lub zawierający ich mniej niż 10%, klasyfikowany do kodu PCN 2309 90 51 0, ale też jako mieszanina witamin do preparatów mlekozastępczych, klasyfikowanych do kodu PCN 2396 90 90 0, podczas gdy jego skład chemiczny wskazuje na konieczność klasyfikacji go do kodu PCN 2309 90 97 9. Organ celny wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy kierować się uwagami do sekcji i działów Taryfy zgodnie z publikowanymi we wstępie do Taryfy Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wyjaśnieniami do Taryfy celnej, które wskazują jak należy klasyfikować poszczególne towary. Reguła nr 1 stanowi, iż tytuły sekcji i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikacji towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag. Reguła 3a stanowi, iż pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie była substancja o nazwie handlowej "C", który to towar strona zakwalifikował do kodu PCN 2309 90 51 0 ze stawką celną 0%. Pozycja 2309 obejmuje preparaty do karmienia zwierząt, które dzielą się na (I) pasze słodzone i (II) inne preparaty. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja ta obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszanin kilku składników pokarmowych, które przeznaczone są do zaopatrzenia zwierząt w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa), dla utrzymania odpowiedniej dziennej diety przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne i nie organiczne (pasza uzupełniająca), do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja 2309 obejmuje oprócz premiksów także preparaty składające się z kilku substancji mineralnych oraz preparaty składające się z substancji aktywnej oraz nośnika. Ponadto do podpozycji 2309 90, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, klasyfikuje się preparaty przeznaczone do utrzymania zdrowia w dobrym stanie, powiększenia wartości odżywczej paszy, składającej się z jednej lub kilku substancji odżywczych (białko, węglowodany, tłuszcze) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, sól, fosforany), do których dodano witaminy, prowitaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, antybiotyki. Preparaty te klasyfikowane są do tej pozycji nawet wtedy, gdy posiadają wpis do Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Z zebranego materiału wynika, ze przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej "D" w skład, którego wchodzi m.in. skrobia pszenna (ok. 65%). Produkt ten nie zawiera jednak w swoim składzie glukozy, syropu z glukozy, maltodekstryny lub syropu z maltodekstryny. Jest on mieszaniną witamin w różnych proporcjach, stosowaną do produkcji prefiksów tzw. preparatów mlekozastępczych dla zwierząt, która zapobiega niedoborom witamin u młodych osobników. Kod PCN 2309 90 51 0 zadeklarowany przez importera dla ww. towaru, obejmuje produkty używane do karmienia zwierząt zawierające w masie powyżej 30 % skrobi, jak również glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę i syrop z maltodekstryny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2003r., Nr [...] na podstawie art.207 § 1 Ordynacji podatkowej, art.13 § 1, art.23 § 1, art.65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art.83 § 3, art.85 § 1, art.222§ 4 i art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997r. Nr 143, poz. 958 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr E [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "C", wskazując na prawidłowy kod PCN 2309 90 97 9 , ze stawką celną 20%, określając także niedobór cła w kwocie 9.292,80 zł. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, podnosząc, że tylko kod PCN 2309 90 31 0, ze stawką celną zerową jest właściwy dla spornego towaru, bowiem wskazuje na to nie tylko sama taryfa celna, ale także Reguła 3(a) odnosząca się do interpretacji przepisów w niej zawartych. Zgodnie z treścią Reguły 3(a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2003r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej, art.85 § 1 i art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (dz. U. Nr 119, poz. 1253) Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż kod PCN 2309 90 51 0 zadeklarowany przez importera dla ww. towaru obejmuje produkty używane do karmienia zwierząt, zawierające w masie powyżej 30% skrobi, jak również glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę i syrop z maltodekstryny. W związku, z czym należało stwierdzić, iż kod ten jest niewłaściwy dla spornego towaru, albowiem w jego składzie nie ma ww. składników. Produkt ten zawiera m. in. skrobię pszenną (ok.6%) i jest on mieszaniną witamin w różnych proporcjach, stosowaną do produkcji prefiksów - tzw. preparatów mlekozastępczych dla zwierząt - która zapobiega niedoborom witamin u młodych osobników. Biorąc to pod uwagę, jak również brzmienie 1 Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, należało stwierdzić, iż właściwym kodem PCN dla spornego towaru jest kod 2309 90 97 9, który obejmuje m.in. różnego rodzaju dodatki paszowe (m.in. witaminowe). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2003r., NR [...] oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 § 1 i § 5 Kodeksu celnego przez nieprawidłowe określenie wysokości cła, spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830),poprzez niewłaściwą wykładnię wynikającą z nie uwzględnienia całości zawartych w niej regulacji oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art.122 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w całości powiela decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w najmniejszym nawet stopniu nie ustosunkował się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, w którym strona wskazała i obszernie uzasadniła, iż właściwym kodem dla spornego preparatu jest kod PCN 2309 90 31 0. Okoliczność ta i wskazywana przez stronę klasyfikacja - została w decyzji organu II instancji całkowicie pominięta. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania dowodowego generalnie zatem wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Zasada ogólna prawdy obiektywnej, wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy. Z zasady praworządności wypływa natomiast obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem spawy W niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania, albowiem organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Według strony dla prawidłowego zakwalifikowania danego towaru do określonej pozycji Taryfy Celnej, koniecznym jest uwzględnienie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które stanowią integralną część Taryfy. Zgodnie z treścią Reguły 3(a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Uwzględniając powyższą regułę strona wskazała, iż klasyfikacja spornego towaru powinna być dokonywana spośród grupy podpozycji opatrzonych kodami od 23 09 90 31 0 do 23 09 90 70 0. Wynika to z faktu, iż wzmiankowana grupa podpozycji znacznie bardziej szczegółowo opisuje preparaty takie, jak sprowadzony przez spółkę - poprzez wyraźne wskazanie na ich składniki, do których zaliczana jest także skrobia. Zawartość skrobi w sprowadzonym przez stronę preparacie jest bezsporna i w związku z tym preparat ten powinien zostać zakwalifikowany według kodu PCN 2309 90 31 0, albowiem kod ten zgodnie z treścią Taryfy, jak również Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (str. 2347), obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt, zawierające witaminę B12 (około 1% w masie) lub witaminę H (około 2% w masie) w nośniku lub rozcieńczalniku, niezawierające skrobi lub zawierające jej w masie 10% lub mniej oraz niezawierające produktów mlecznych lub zawierające ich w masie mniej niż 10 %. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania w ogóle nie odniósł się do przedstawionego zarzutu podniesionego przez stronę. Nie rozważył możliwości przypisania innego kodu spornemu towarowi. Zaznaczyć należy, iż zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważkie dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwość decyzji. Nie ustosunkowanie się do zarzutu spowodowało także naruszenie prawa do obrony interesu prawnego strony, która pozbawiona została możliwości obrony swojego stanowiska, albowiem jej zarzuty zostały całkowicie pominięte w wydanej przez organ II instancji decyzji. Organ celny winien respektować prawo do obrony na każdym etapie postępowania zmierzającego do wydania decyzji. Strona nie poznała kontrargumentów organu odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji przytoczył jedynie argumenty organu I instancji. A przecież z zasady prawdy obiektywnej wypływa dla organu celnego obowiązek wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (patrz: Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, s.108). Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu, który strona podniosła w odwołaniu wskazując kod PCN 2309 90 31 0 Taryfy Celnej jako właściwy dla importowanego towaru i wyjaśnił m.in., iż przy uwzględnieniu reguły 1 i 6 zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja spornego towaru do pozycji wskazanej w decyzji organu I instancji jest zgodna z przepisami prawa celnego. Wskazał, iż skarżąca spółka cały swój wywód skupiła na zawartości skrobi, pomijając całkowicie kwestię, że przedmiotowa skrobia musi odpowiadać kryteriom wskazanym przez brzmienie Taryfy celnej, stąd nie można przyjąć, że importowany towar musi być zakwalifikowany do kodu PCN 2309 90 31 0. Odpowiedzi na skargę, w której organ ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji nie można potraktować jako części decyzji II instancyjnej, albowiem odpowiedź na skargę nie jest jej elementem. Elementy decyzji zostały szczegółowo wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaznaczyć należy, iż postępowanie odwoławcze zostało zakończone wraz z wydaniem decyzji przez organ II instancji i odwołanie od tej decyzji nie może być konwalidowane w odpowiedzi na skargę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ celny winien odnieść się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Z tych względów orzeczono na podstawie art.145 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, natomiast o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M. Kosewska /-/ T.M. Geremek /-/ B. Sokołowska