I SA/Po 1350/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za XII.1996 r., XII.2001 r., III, V- X.2002 r., II-III, VI-X.2003 r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art.67 § 1 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60; dalej Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu wniosku M.S. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od grudnia 1996 r. do października 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że podjecie działalności gospodarczej nakłada na podatnika liczne obowiązki, w tym terminowe odprowadzanie podatków. Zaległość dotyczy okresu, kiedy wnioskodawca osiągał dochody, jednakże nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości, a także nie wystąpił o spłatę zaległości w systemie ratalnym. W dniu [...]11.2002 r. podatnik przystąpił do restrukturyzacji, lecz postępowanie to zostało umorzone z uwagi na niespełnienie warunków określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji, co było zdaniem organu podatkowego, wynikiem braku dyscypliny płatniczej zobowiązanego. Nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów nie jest odosobnionym przypadkiem na rynku gospodarczym. Uznano, że sytuacja podatnika jest trudna, jednakże w ocenie organu podatkowego brak jest podstaw do umorzenia zaległości. Trudna sytuacja finansowa nie obliguje organów podatkowych do pozytywnego załatwienia sprawy. Podniesiono, że strona nie wykazuje przychodu i podaje, że bieżące potrzeby rodziny pokrywa drobnymi zleceniami. Zamieszkuje we własnościowym mieszkaniu o powierzchni [...] m ². Trudno mówić o upadłości firmy skoro ze składanych deklaracji wynika, że jest ona prowadzona. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] M.S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości. Zarzucił jej błędy w ustaleniach faktycznych, niewłaściwą interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie. Uzasadniając wskazał, że organ podatkowy nie przeanalizował przyczyn powstania sytuacji bilansu ujemnego. Decyzja o charakterze uznaniowym nie decyduje o dowolności rozstrzygnięcia. Wymaga szczegółowego uzasadnienia aktualnej, a nie przeszłej i przyszłej sytuacji majątkowej odwołującego. Nie został w ogóle sprawdzony ważny interes podatnika, co jest bezwzględną przesłanką rozpoznania wniosku. Przesłankami decydującymi o umorzeniu zaległości są : trudna sytuacja finansowa zagrażająca dalszej egzystencji i zdolność finansowa. Podstawy umorzenia winny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia. Podniósł, że znalazł się w sytuacji kryzysowej nie z własnej winy. Nastąpiły sytuacje, których nie mógł przewidzieć. W szeroko pojętym interesie społecznym leży dalsze utrzymanie działalności podatnika i wykonywanie usług na rzecz miejscowej ludności po dostępnych cenach. Do odwołania dołączono zgłoszenie do Prokuratury Rejonowej o ściganie oszustwa na szkodę M.S. w kwocie [...] zł i wyrok Sądu Wojewódzkiego w Poznaniu zasądzający na jego rzecz kwotę [...] starych złotych z dnia [...] 01.1994 r. Decyzją z dnia [...] o nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej [...] na podstawie art.233 §1 pkt.1 oraz art.67 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że art.67 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na umorzenie zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazano, że za umorzeniem mogą przemawiać takie okoliczności jak : trudna sytuacja ekonomiczna, perspektywa pozostawienia strony i jej rodziny bez niezbędnych środków do życia i konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej, możliwość osiągnięcia równowagi ekonomicznej, czynnik losowy jak pożar, powódź, kradzież, wypadek przy pracy, choroba. Wystąpienie jednej z tych przesłanek nie musi skutkować umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór musi wynikać z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podniesiono, że M.S. w 2001 r. wykazał przychód w kwocie [...] zł, w 2002 r. w kwocie [...] zł, w kwocie 2003 r., a w 2004 r. nie osiągnął przychodu. Podatnik nie osiąga dochodów, ma na utrzymaniu niepracującą żonę i dwóch uczących się synów. Zamieszkuje w lokalu stanowiącym jego własność. Od 1997 r. przychody podatnika wzrastały, co świadczy, zdaniem organu odwoławczego o sytuacja finansowa firmy była dobra. Niezapłacone w 1994 r. i w 1992 r. należności przez kontrahentów nie mogły mieć wpływu na powstanie późniejszych zaległości podatkowych. Wskazano, że podatnik mając możliwość wyzbycia się zaległości podatkowych wpłacając zaledwie 15 % wartości należności głównej w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie skorzystał z tego prawa. Strona wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających argumenty podatnika przez organ pierwszej instancji nie przedstawiła ich. Ciężar przedstawienia dokumentów stanowiących przesłankę do umorzenia spoczywa na podatniku. Wskazano, że M.S. ma także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, a jego dyscyplina płatnicza jest niska. Pismem z dnia [...]10.2005 r. M.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych. Zarzucił jej błędy w ustaleniach faktycznych, przekroczenie granicy uznania administracyjnego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie. Uzasadniając wskazał, że w decyzji brak jest wszechstronnego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Podniósł, że nie mógł ponieść 15 % opłaty restrukturyzacyjnej, gdyż nie miał na ten cel żadnych kwot pieniężnych. Była to kwota przewyższająca wszelkie możliwości płatnicze, a ocena tego dokonana przez Izbę Skarbową jest w zupełności dowolną i przekraczającą ramy swobodnej oceny dowodów. Sam organ ustalił brak dochodów po stronie skarżącego, a dowodów na naukę dzieci i niepracującą żonę nie trzeba przedstawiać. Nie mógł dostarczyć dowodów z dochodzeniem roszczeń od dłużników, albowiem są one do dyspozycji Sądu i tylko ten na żądanie innego organu może przekazać je do wglądu. Inne zaległości nie mają nic wspólnego z rozpoznawaną sprawą, a także potwierdzają trudności płatnicze. Analizując art. 67 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki tego artykułu. Zdaniem skarżącego wykazał on, iż w jego przypadku istnieje ważny interes podatnika i interes publiczny. Z powołaniem na orzeczenie NSA M.S. podniósł, że należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę błędnych decyzji, o czym powinny decydować kryteria zobiektywizowane. Ważnym interesem podatnika jest trudna sytuacja finansowa podatnika, zagrażająca jego dalszej egzystencji. Nie wzięto pod uwagę ochrony minimalnego poziomu życia rodziny. Podał, iż intencją ustawodawcy nie było by przepis art. 67 Ordynacji podatkowej był przepisem martwym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zatem jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych, choć w żaden sposób nie jest połączona z wymiarem podatku, to nie bez znaczenia jest sposób powstania zaległości, a także dotychczasowa postawa osoby ubiegającej się w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Ocena tych okoliczności może być przedmiotem rozważań, a następnie uznania administracyjnego dokonywanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, na co wskazywały już organy podatkowe, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, lecz jednocześnie jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Decyzje organów skarbowych nie przyznają prymatu interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika. Hipoteza normy zawartej w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarty w niej spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza, że na wniosek podatnika organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w trzech sytuacjach : gdy przemawia za tym ważny interes podatnika , gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. w sprawie III SA 830/00 , publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2 ). Organy podatkowe były zatem zobligowane do rozpatrzenia tych trzech przesłanek koniecznych do podjęcia właściwej decyzji. Stąd w rozważaniach organów podatkowych pojawił się także element badania interesu publicznego. Należy jeszcze raz podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Oznacza to w połączeniu z pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, a wręcz nieograniczone, pole do podejmowania rozstrzygnięć. Kontroli Sądu podlega zatem prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a także ocena dokona przez organy podatkowe w zakresie zawartych w powołanym przepisie klauzul generalnych, które odsyłają także do ocen pozaprawnych. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania organów podatkowych, że przez ważny interes podatnika lub interes społeczny należy rozumieć takie sytuacje, które spowodowane zostały działaniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. t.2 do art.67 w C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz" , Dom Wyd. ABC , Warszawa 2003 , str. 240 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. w sprawie SA/Sz 850/96 , publ. LEX nr 36843). W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć , że skarżący nie jest osobą ani pozbawioną majątku, ani też dochodów, co także mogłoby stanowić ewentualną przesłankę do stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest właścicielem mieszkania, i podejmuje prace dorywcze. Nie jest osobą, u której ustalono jakikolwiek stopień niepełnosprawności. Ma tytuł mistrza w zawodzie malarza. Zaległości podatkowe są zaś wynikiem prowadzonej osobiście przez niego działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzjach, w tym także tych dotyczących wyboru kontrahentów. Należy zauważyć, że to na osobie ubiegającej się o ulgę podatkową pod postacią umorzenia zaległości spoczywa ciężar wykazania okoliczności związanych z istnieniem ważnego interesu podatnika. Jeżeli zatem M.S. powoływał się na zatory płatnicze z lat ubiegłych oraz nieuczciwość swoich dłużników powinien te okoliczności wykazać przed organem podatkowym. Postępowanie podatkowe nie może bowiem w przypadku umorzenia polegać na ustalaniu przez organy podatkowe nieściągalnych wierzytelności w drodze informacji zasięganych w sądach, prokuraturach, czy u komorników. Rzeczą ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowych było wskazanie zarówno istnienia konkretnych zaległości, które doprowadziły do utraty płynności finansowej, lecz także przedstawienie dowodów, z których wynika brak możliwości wyegzekwowania konkretnych kwot, które w przeszłości zostały przez niego wykazane jako przychody z działalności gospodarczej. To bowiem skarżący posiada wiedzę o tych należnościach, a także jako osoba pokrzywdzona w postępowaniach karnych oraz powód w postępowaniach cywilnych i wierzyciel egzekwujący w postępowaniach komorniczych ma możliwość uzyskania stosownych dokumentów i zaświadczeń potwierdzających jego sytuację materialną i finanse jego firmy. Jak wskazano powyżej uznaniowy charakter decyzji umorzeniowych pozwala organowi podatkowemu na ich podejmowania w sposób nieskrępowany. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że podatnik w każdym czasie może występować o umorzenie zaległości podatkowej, jeżeli powołuje się na nowe okoliczności, które nie były rozpatrywane w zakończonym ostatecznie i prawomocnie postępowaniu. Likwidacja zatem działalności gospodarczej, uzyskanie statusu bezrobotnego, a także wykazanie istnienia nieściągalnych wierzytelności może stać się podstawa faktyczną ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Organy podatkowe doszły do przekonania, że brak jest okoliczności do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej w trybie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan