I SA/Po 1353/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] r. P. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] r. nr [...], wydaną przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. "F. " sp. z o.o. sp. komandytowa w likwidacji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki "F. " spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., decyzją z [...] r. nr [...], odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] Skarga spółki na ww. decyzję została odrzucona prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 876/14 z uwagi na jej wniesienie przez nieistniejącą spółkę, która została wykreślona z KRS z dniem [...] r. (data uprawomocnienia się wykreślenia z KRS to [...] r.). Pismem z [...] r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania, alternatywnie o stwierdzenie nieważności lub uznanie za nieistniejącą decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w likwidacji stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest byłym wspólnikiem - komandytariuszem "F. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w likwidacji, któremu zgodnie z podziałem majątku polikwidacyjnego tej spółki, przypadła wierzytelność pieniężna wobec Skarbu Państwa w kwocie [...]zł z tytułu zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego spółki "F. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Zdaniem skarżącego, z opisanych okoliczności jednoznacznie wynika, że jako były wspólnik zlikwidowanej spółki osobowej oraz nabywca wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, posiada interes prawny w ustaleniu nadpłaty, a zatem posiada przymiot strony postępowania. W dalszej części wniosku skarżący opisał okoliczności jego zdaniem uzasadniające wznowienie postępowania w ww. sprawie. Alternatywnie, w przypadku uznania przez organ braku przesłanek do wznowienia postępowania, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obydwu ww. decyzji lub uznanie ich za decyzje nieistniejące, z uwagi na fakt, że w momencie ich wydawania nie istniała spółka, do której decyzje te były skierowane. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącego do wskazania, na czym skarżący opiera swoje uprawnienie do występowania w sprawie w charakterze strony, z uwzględnieniem treści art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi skarżący wskazał, że jako były wspólnik zlikwidowanej spółki posiada interes prawny w ustaleniu nadpłaty przez spółkę w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż kwota ewentualnej nadpłaty stanowić będzie majatek spółki przypadający skarżącemu na mocy ustaleń podziału polikwidacyjnego spółki. W tym zakresie powołał się na treść wyroku NSA z dnia z dnia 16 czerwca 2009 r., I FSK 642/09 oraz wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r., III SA/Wa 1475/11. Skarżący zaznaczył, że co prawda wyroki te odnoszą się do spółki jawnej, to z uwagi na porównywalny charakter spółki jawnej i komandytowej (w zakresie likwidacji do obu spółek stosuje się te same regulacje), to w pełnej rozciągłości znajdują analogiczne zastosowanie również do spółki komandytowej i wspólników zlikwidowanej spółki komandytowej. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia ww. wniosku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając w postępowaniu zażaleniowym jako organ drugiej instancji, postanowieniem z [...] r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o konieczności rozpatrzenia wniosku z [...] r. w trybie przepisów rozdziału 17 Ordynacji podatkowej, dotyczących wznowienia postępowania. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. odmówił wznowienia postępowania w ww. sprawie W uzasadnieniu, powołując się na art. 243 § 1, art. 133 § 1, art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że istotnym elementem definicji strony jest nie tylko interes prawny, akcentowany przez skarżącego w złożonym wniosku, ale także wykazanie, że jest następcą prawnym zlikwidowanego podmiotu lub posiada atrybut osoby trzeciej, o której mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, przy uwzględnieniu zasad wykładni przepisów prawa, odrębności prawa podatkowego, ścisłego interpretowania przepisów stanowiących wyjątek od ogólnych zasad oraz racjonalności ustawodawcy, uznać należało, że w prawie podatkowym nie przewidziano wstąpienia do postępowania prowadzonego według zasad zawartych w Ordynacji podatkowej byłego wspólnika - komandytariusza w miejsce rozwiązanej i wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił organowi błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 241, art. 133 i art. 115, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie posiada przymiotu strony w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wznowienie postępowania zgodnie z pierwotnym jego wnioskiem. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia, obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wszczęcia takiego postępowania z przyczyn podmiotowych ma miejsce wtedy, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Z treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną, jest zamknięty, tym bardziej w kontekście sprecyzowania uprawnień wspólników konkretnych spółek. Zdaniem organu odwoławczego były wspólnik komandytariusz nie posiada uprawnień do złożenia takiego wniosku, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej w Dziale III Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie zawierają żadnej regulacji w zakresie przejęcia uprawnień przez byłego wspólnika w postępowaniu podatkowym, po zlikwidowanej spółce komandytowej. Zawarty natomiast w Rozdziale 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, przepis art. 115 reguluje wprawdzie sytuację prawną byłego wspólnika spółki komandytowej, ale komplementariusza a nie komandytariusza, jednak wyłącznie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego są przepisami szczególnymi wobec norm prawa cywilnego, a Ordynacja podatkowa szczegółowo uregulowała sytuacje m.in. przekształceń i likwidacji podatników różnego rodzaju form prawnych oraz kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w oparciu o Ordynację podatkową zdolność spółki komandytowej uzależniona jest od unormowania jej sytuacji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce komandytowej przymiot podatnika [art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), to w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu. W przypadku więc, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie ustawy podatkowej podatnikiem, stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka komandytowa, jako odrębny podatnik od wspólników (zatem jedynie sama spółka komandytowa może być stroną). W skardze na ww. decyzję, P. K. zarzucił jej, jak i decyzji ją poprzedzającej, całkowicie błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 133 w zw. z art. 241 i art. 75, jak również niezastosowanie przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 2 w zw. z art. 64 oraz naruszenie interesu prawnego skarżącego, polegające na przyjęciu, że nie posiada on - jako były wspólnik zlikwidowanej spółki komandytowej - przymiotu strony w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę komandytową, której był wspólnikiem. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, w tym Trybunału Konstytucyjnego, wspólnicy spółek osobowych stanowią następców prawnych tych spółek w zakresie możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty w podatkach, których płatnikami były te spółki. Ustawodawca nałożył na wspólników spółek osobowych obowiązki, umożliwiające organom podatkowym dochodzenie zapłaty podatków obciążających spółkę od wspólników spółek osobowych (art. 115 Ordynacji podatkowej), jednakże nie przewidział już ogólnych mechanizmów umożliwiających wspólnikom odzyskanie nadpłaconych zobowiązań podatkowych przez spółkę, ograniczając się jedynie do wprowadzenia odpowiednich zapisów w art. 14 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem skarżącego, mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 czerwca 2009 r., I FSK 642/09 oraz wyroku TK z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać byłym wspólnikom spółki osobowej, również w zakresie innych podatków, których płatnikiem była spółka osobowa, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak bowiem jakichkolwiek racjonalnych argumentów dla różnicowa sytuacji byłych wspólników spółki osobowej w zależności od rodzaju podatku. Jeżeli były wspólnik spółki osobowej ponosi odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju zobowiązania podatkowe spółki, to również powinien mieć możliwość żądania zwrotu każdego rodzaju podatku uiszczonego w nienależnej Skarbowi Państwa wysokości przez spółkę osobową. Przepisy Konstytucji RP, w szczególności art. 2 w zw. z art. 64 stanowiące, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, które podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej, które organ powinien stosować bezpośrednio, potwierdzają stanowisko skarżącego, że posiada on przymiot strony. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca udziela ochrony prawnej tylko wspólnikom spółki cywilnej - art. 75 Ordynacji podatkowej, umożliwiając im dochodzenie stwierdzenia nadpłaty we wszelkich podatkach lub ogranicza ochronę prawną tylko do dochodzenia stwierdzenia nadpłaty niektórych podatków - art. 14 ust. 9a u.p.t.u., pozbawiając (odmawiając) tym samym wspólnikom innych spółek ochrony prawnej lub wyłączając z niej niektóre podatki, a tym samym naruszając wprost zasadę konstytucyjną dotyczącą równiej dla wszystkich ochrony praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były wspólnik – komandytariusz zlikwidowanej spółki komandytowej posiada legitymację do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy na wstępie wyjaśnić, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną jest trybem nadzwyczajnym, mającym na celu weryfikację prawidłowości ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym i podlega odmiennej, określonej w Ordynacji podatkowej regulacji. Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie (faza postępowania wznowieniowego) do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu, tj. dopuszczalności wznowienia postępowania, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę, czy został zachowany termin do zgłoszenia takiego żądania oraz czy żądanie to powołuje podstawy wznowienia wskazane w Ordynacji podatkowej. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), po którym następuje faza postępowania wznowionego albo decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01 i z 2 października 2014 r., II GSK 1299/13 – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponadto, stosownie do art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Jak stanowi art. 133 § 2b, stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Stronami postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych, albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to przy tym te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05). Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe słusznie odmówiły wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, w myśl art. 4 ust. 9 u.p.c.c., podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest spółka komandytowa i to ona jako wyznaczony w ustawie podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych miała legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu, którego wznowienia żąda skarżący, stroną była F. sp. z o.o. sp. k. w likwidacji, jako następca prawny spółki F. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, która dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Skarżący nie był więc podatnikiem omawianego podatku. Nie ulega również wątpliwości, że nie był płatnikiem, inkasentem ani osobą trzecią, o której mowa w art. 110-117b Ordynacji podatkowej. Co prawda art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje odpowiedzialność wspólników i byłych wspólników za zobowiązania spółek, jednak do kategorii osób trzecich objętej tym przepisem należą wspólnicy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej (z wyjątkiem komandytariusza), komandytowo-akcyjnej (z wyjątkiem akcjonariusza) oraz byli wspólnicy ww. spółek, z wyjątkiem także komandytariusza i akcjonariusza. Z regulacji art. 115 Ordynacji podatkowej wyraźnie wyłączono komandytariusza w spółce komandytowej, którym w rozpatrywanej sprawie był skarżący. Należy także podkreślić, że żaden przepis u.p.c.c. nie uprawnia byłego komandytariusza do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez zlikwidowaną spółkę komandytową. W złożonej skardze strona skarżąca podnosi, że jeżeli były wspólnik spółki osobowej ponosi odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju zobowiązania podatkowe spółki, to również powinien mieć możliwość żądania zwrotu każdego rodzaju podatku uiszczonego w nienależnej Skarbowi Państwa wysokości przez spółkę osobową. Stanowczo jednak trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie to nie skarżący, jako były wspólnik – komandytariusz ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, albowiem – jak już wcześniej wskazano – został wykluczony z katalogu wspólników odpowiadających za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). To byli wspólnicy – komplementariusze w spółce komandytowej odpowiadają za zobowiązania podatkowe tej spółki. W tym kontekście nawiązując do powołanego przez skarżącego wyroku TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, należy wskazać, że TK w uzasadnieniu uznał, że stawianie tezy, iż przyznanie prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prowadziłoby do nierównego (preferencyjnego) ich traktowania względem uczestników innych spółek, zarówno osobowych, jak i kapitałowych, świadczy o niezrozumieniu istoty i źródła problemu stawianego przez pytający sąd (por. cz. III pkt 4.7. wyroku). W tym kontekście należy zauważyć, że w postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 335/08, Sąd pytający wyraźnie wskazał, że rozwiązanie legislacyjne, pozwalające Państwu zachować nienależne mu w świetle przepisów ustaw świadczenie podatkowe z uwagi na likwidację podatnika i jednocześnie dające mu możliwość odzyskania niezapłaconych przez tego podatnika podatków od osób traktowanych w przepisach prawa podatkowego jako osoby trzecie (choć w prawie cywilnym ich pozycja jest ukształtowana zupełnie odmiennie) budzić może też wątpliwość co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wskazanie w charakterze wzorców konstytucyjnych art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji było więc, zdaniem pytającego sądu, uzasadnione o tyle, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako osoby trzecie, odpowiedzialne za jej zobowiązania podatkowe, brak natomiast analogicznych rozwiązań ukierunkowanych na ochronę interesów majątkowych byłych wspólników w sytuacji stwierdzenia nadpłaty VAT po rozwiązaniu spółki. Z tego samego powodu do stanu faktycznego sprawy nie można również odnieść cytowanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, albowiem zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnicy spółki jawnej, w przeciwieństwie do skarżącego jako byłego wspólnika - komandytariusza, znajdują się w kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki. W związku z powyższym, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji RP. Ponadto, Trybunał w ww. wyroku wskazał, że w odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i n. kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 k.s.h. ("Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego – a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej – ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć – jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego – dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli. W przypadku spółki cywilnej sytuacja jest istotnie odmienna (por. cz. III pkt 4.7 wyroku). W dalszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż kwestia interesu prawnego skarżącego winna zostać oceniona przez pryzmat przepisów działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej (prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych). Przepisy te nie zawierają żadnej regulacji w zakresie przejęcia uprawnień przez byłego wspólnika spółki komandytowej. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie argumentuje, że przepisy prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego są przepisami szczególnymi wobec norm prawa cywilnego (autonomia prawa podatkowego). Skarżący jako były wspólnik spółki komandytowej niewątpliwie jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak nie może tego zainteresowania oprzeć na przepisie prawa podatkowego. Z kolei dla uzyskania przymiotu strony postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie interesu faktycznego. Okoliczność, że na skarżącego zgodnie z podziałem majątku polikwidacyjnego spółki, przypadła wierzytelność pieniężna wobec Skarbu Państwa w kwocie [...]zł z tytułu zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego spółki "F. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, a więc fakt ewentualnego nabycia przez skarżącego wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku nie sprawia, że skarżący automatycznie stał się stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty, czy też wznowienie tego postępowania. Mając powyższe na uwadze, za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 241 i art. 75 Ordynacji podatkowej. W przypadku likwidacji i wykreślenia spółki komandytowej, jej były wspólnik – komandytariusz, nie ma interesu prawnego w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spółki komandytowej w likwidacji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.