I SA/Po 1364/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi I. K. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska Skarżąca I.K.N., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą H., pismem z dnia [...] wniosła, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), o restrukturyzację zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 r. w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca wniosła o zastosowanie opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 15%, jednocześnie prosząc o jej rozłożenie na raty. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. , art. 4, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 3 i pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 10, art. 11, art. 12, art. 17, art. 18 ust.1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i art. 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), w której ustalił należności objęte restrukturyzacją, pozostające we właściwości organu restrukturyzacyjnego, w kwocie ogółem [...] zł, ustalił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł oraz odmówił restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, oraz za 1998 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że odmówił restrukturyzacji części należności podatkowych tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998, ponieważ zaległości te zostały określone w związku z czynnościami prawnymi mającymi na celu obejście przepisów podatkowych. Organ podatkowy podkreślił, że choć ustawa nie definiuje "obejścia przepisów podatkowych", to odwołując się do słownika języka polskiego należy stwierdzić, że "obejść prawo - to znaleźć sposób bezkarnego naruszenia prawa, przepisów, itp." Organ restrukturyzacyjny wyłączając zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. z należności podlegających restrukturyzacji uwzględnił ustalenia poczynione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.), zgodnie z którymi kwoty zaległości podatkowych z powyższych tytułów i za te lata zostały określone na skutek zawyżenia w tych latach kosztów uzyskania przychodu, w części, w jakiej ich wykazanie nastąpiło w celu obejścia przepisów prawa podatkowego (za lata 1997 i 1998). Od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie pismem z dnia [...], w którym domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i uznania, że cała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 podlega restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 powołanej ustawy przez błędną interpretację i niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak prawnego zdefiniowania pojęcia "obejścia przepisów podatkowych". W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polegało obejście prawa. W ocenie skarżącej powołanie się na ocenę Inspektora Kontroli Skarbowej, że zamiarem stron zawierających umowę zlecenia było obejście obowiązujących przepisów podatkowych to za mało żeby organ mógł uznać, iż czynność prawna miała na celu obejście przepisów podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję nr [...], na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 4 i art. 9 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że Urząd Skarbowy nie naruszył żadnego z powołanych przez skarżącą przepisów prawnych, a zatem wydana przez niego decyzja była prawidłowa i nie było przesłanek do jej zmiany. Od ostatecznej decyzji wydanej przez Izbę Skarbową skarżąca wniosła skargę z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez błędną interpretację i niewłaściwe jego zastosowanie oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak prawnego zdefiniowania pojęcia "obejścia przepisów podatkowych". W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w jej ocenie, zgodnie z art. 58 k.c. czynność prawna mająca na celu obejście ustawy podatkowej jest nieważna, a zatem interpretując ten przepis a contrario nasuwa się wniosek, że uznając czynność prawną za ważną nie możemy twierdzić, że została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie dokonały własnych ustaleń na okoliczność tego czy czynność prawna, w związku z którą powstała zaległość podatkowa była dokonana w celu obejścia prawa i ograniczyły się tylko do przedstawienia cytatów z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, co stanowi naruszenia art. 122 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała zarzuty podniesione przez skarżącą za nieuzasadnione i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczy oceny przesłanek, na podstawie których organy podatkowe odmówiły skarżącej restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Podejmując decyzję w tym zakresie organy podatkowe powołały jako podstawę prawną art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), zgodnie z którym nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. W sprawie nie jest sporne, że zaległości, których restrukturyzacji odmówiły organy podatkowe zostały określone decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 r. i 1998 r. (decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.), które stały się ostatecznymi, a nawet prawomocnymi (vide decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 i decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 utrzymujące w mocy decyzje organów I instancji oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. sygn. akt [...] i w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. sygn. akt [...], którymi Sąd skargi oddalił. Jak wynika z uzasadnień decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określających zaległości podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998, organ ten stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodu za rok 1997 o kwotę [...] zł oraz za rok 1998 o kwotę [...] zł nastąpiło z zamiarem obejścia obowiązujących przepisów podatkowych z tego powodu, iż ich wykazanie przez podatniczkę nastąpiło w oparciu o przedłożoną przez nią umowę z dnia [...] zawarta z synem i synowa zamieszkałymi w [...] na wykonywanie usług w zakresie organizowania zakupu materiałów i wyrobów oraz rynku zbytu na terenie [...], gdy usług tych nie wykonano, nie wykazano też, aby wydatki te zostały faktycznie poniesione. Niezależnie od tych przesłanek w ocenie organów określających zaległość podatkową za powyższym przemawia brak racjonalnego z ekonomicznego punktu widzenia uzasadnienia przeznaczenia przez podatniczkę na zakup usług z importu od osób powiązanych rodzinnie i nie prowadzących za granicą działalności gospodarczej kwot, które stanowiły 616 % uzyskanego dochodu za rok 1997 oraz 707 % dochodu uzyskanego przez podatniczkę za rok 1998, gdy zyskowność ze sprzedaży produkowanych wyrobów w kraju wykazana w księgach podatkowych wynosiła każdego roku 3,3 %. W uzasadnieniu natomiast wyroków oddalających skargi Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów dokonane w powyższym zakresie w tym brak racjonalności wykazanych wydatków, co w znacznym stopniu obciążyło wynik finansowy przedsiębiorstwa. Dążenie strony do uznania wydatków faktycznie nie poniesionych wykazanych na podstawie umowy cywilno-prawnej faktycznie nie wykonanej, za koszty uzyskania przychodu za lata 1997 i 1998 Sąd skwitował, jako działanie nieuzasadnione w świetle przepisów prawa podatkowego, nie podważając oceny prawnej organów podatkowych. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców nie zawiera definicji legalnej obejścia przepisów podatkowych, chociaż pojęciem tym posługuje się (vide art. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy). Ze sformułowania art. 17 ustawy, w myśl którego organ restrukturyzacyjny ustala wysokość należności podlegających restrukturyzacji, uwzględniając należności znane, nie można także wyprowadzić wniosku, że do kompetencji organu restrukturyzacyjnego należy ocena i weryfikacja prawidłowości kwalifikacji zdarzeń, uznanych za zdziałane w celu obejścia przepisów podatkowych przez organ "wymiarowy", dokonana w decyzji określającej zaległość podatkową, zgłoszonych następnie do restrukturyzacji, gdy decyzja ta jest ostateczna, a w rozpatrywanej sprawie także prawomocna. Omawiana ustawa, wyłączając z restrukturyzacji w art. 6 ust. 4 zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego wskazuje zarazem zakres tego wyłączenia, precyzując go następująco w odniesieniu do zaległości podatkowych: "jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych". Chodzi zatem o te zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, które określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Na podstawie zatem decyzji określającej zaległości podatkowe organ restrukturyzacyjny obowiązany jest zbadać, które ze wskazanych w niej zaległości podatkowych zostały przez właściwy (do ich określenia) organ podatkowy określone w wyniku uznania ich powstania w związku z dokonanymi czynnościami w celu obejścia przepisów podatkowych. Ustalenie pozytywne w powyższym zakresie, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, powoduje z mocy art. 6 ust. 4 ustawy wyłączenie z restrukturyzacji tych należności i uzasadnia legalność decyzji organu restrukturyzacyjnego, orzekającej o ustaleniu wysokości należności objętych restrukturyzacją, bez uwzględnienia tych zaległości podatkowych. Przeciwne powyższemu rozumowaniu stanowisko, prezentowane przez skarżącą, prowadziłoby do przyznania organowi restrukturyzacyjnemu uprawnienia do weryfikowania ustaleń stanowiących podstawę faktyczną i prawną ostatecznych decyzji określających, wydanych przez właściwe organy podatkowe, a w konsekwencji tego do orzekania w tym przedmiocie, co było już ostateczną decyzją właściwego organu podatkowego objęte. Takiego uprawnienia ustawa o restrukturyzacji, w ocenie Sądu, temu organowi nie przyznaje. Nie wprowadza też definicji legalnej obejścia prawa podatkowego, w oparciu o którą w ramach takiego postępowania organ restrukturyzacyjny mógłby rozstrzygać i to w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce w 1997 i 1998 r., gdy skutki podatkowe tych zdarzeń były przedmiotem oceny właściwych organów podatkowych, uzewnętrznionej w ostatecznych decyzjach. W związku z treścią skargi zauważenia wymaga, że obejścia prawa podatkowego nie można uznawać za szczególną postać obejścia prawa cywilnego. Nie chodzi bowiem o przyznanie organom podatkowym uprawnienia do badania ważności czynności cywilno-prawnych w świetle prawa cywilnego, lecz o przyznanie tym organom uprawnień do badania skuteczności czynności cywilno-prawnych w obszarze prawa podatkowego i to w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Z tych względów nie ma racji skarżąca, podnosząc, że ważna z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego czynność prawna nie może być uznana za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego, a więc nie wywołująca skutków w obszarze prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przez zawarcie umowy zlecenia z synem i synową dnia [...], która - jak ustalono w postępowaniu podatkowym - w rzeczywistości nie została zrealizowana na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej podatniczki w 1997 i 1998 r., podatniczka ukształtowała celowo sztuczny obraz swej działalności gospodarczej. Wykorzystując jednocześnie te czynność w obszarze prawa podatkowego przez jej wprowadzenie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zakup usług i wykazanie wynikających z niej kosztów uzyskania przychodów w tych latach skarżąca uczyniła to wyłącznie w celu obniżenia obciążenia podatkowego, przy czym działaniem w powyższy sposób przy niewykazaniu poniesienia wydatków na realizacje tej umowy, nadużyła swobody w zakresie obniżania obciążenia podatkowego (zasady wolności unikania opodatkowania). Nie zastosowała się także do nakazu rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na obowiązku dokonywania w nich zapisów w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, jak również obowiązku prowadzenia tych ksiąg w sposób zgodny z zasadami wynikających z przepisów podatkowych. Jak ustaliły w toku postępowania podatkowego organy podatkowe (wymiarowe) skarżąca nakazy te naruszyła, przez co samoobliczenie podatku dochodowego oparła na stanie faktycznym, niezgodnym ze stanem rzeczywistym. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska