I SA/Po 1365/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./, Sędziowie NSA Janusz Ruszyński, As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]nr [...], na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ) określił stronom umowy kupna-sprzedaży: "A " sp. z o.o. w P. i małżonkom R. i I. K., solidarnie, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Z przebiegu postępowania wynika, że małżonkowie w dniu [...] kwietnia 2004 r. zakupili nieruchomość niezabudowaną położoną w N. o powierzchni [...] ha od spółki "A" za cenę [...] zł. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Organ podatkowy ocenił, że wartość umowna nieruchomości znacznie odbiegała od wartości rynkowej i na podstawie analizy lokalnego rynku nieruchomości dokonanej w oparciu o wykaz zawierający dane o nieruchomościach i prawach majątkowych przyjął, że wartość, stanowiąca podstawę opodatkowania umowy sprzedaży wynosi [...] zł (od której 2% podatek wynosi [...] złotych). W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji zarzuciła zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez nieuzasadnione podwyższenie wartości nieruchomości w stosunku do jej realnej wartości. Podwyższając wartość nieruchomości , organ podatkowy nie wskazał żadnych przesłanek. Natomiast w akcie notarialnym znalazła się wartość oparta na wycenie rzeczoznawcy majątkowego. Organ podatkowy ograniczył się do porównania wartości w jego ocenie podobnych nieruchomości, jednakże bez uwzględnienia szczególnych przesłanek zachodzących w tym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 §2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jeżeli według oceny organu podatkowego wartość podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej jest on zobligowany do jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. art.6 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] , na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. t z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ) określił stronom umowy kupna-sprzedaży: "A" sp. z o.o. w P. i małżonkom R. i I. K., solidarnie, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Z przebiegu ponownie prowadzonego postępowania wynika, że w dniu [...] lutego 2005r. organ przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, a nadto powołał biegłego A.W., który w opinii - wartość nieruchomości określił na kwotę [...] zł. Po zapoznaniu stron z opinia, spółka wniosła do niej zastrzeżenia, które biegły w piśmie z [...].03.05 r. uznał za niezasadne. Następnie w dniu [...] 04.2005 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie ponownej wyceny nieruchomości oraz uznanie, że opinia A.W. nie została wykonana poprawnie. Organ I instancji postanowieniem z [...] 04.2005 r. odmówił powołania innego biegłego. Wskazał, że opinia została sporządzona przez upoważnionego, rzeczoznawcę, w sposób rzetelny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na jej wartość rynkową. Organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął wartość z opinii powołanego z urzędu rzeczoznawcy majątkowego, a więc wartość [...] zł, od której naliczył podatek według 2 % stawki. W odwołaniu spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie; że podatek z tytułu zawartej umowy został uiszczony w prawidłowej wysokości, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi orzekającemu w I instancji. Spółka zarzuciła organowi I instancji błędną ocenę stanu faktycznego, w zakresie realnej wartości nieruchomości. Zdaniem spółki biegły nie ustosunkował się do wyceny gruntów wynikającej z operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę, ponieważ - w ocenie strony - nie uwzględnił, iż grunt jest związany z eksploatacją kruszywa i jest terenem zalewowym. W rezultacie organy podatkowe dokonały oceny niepełnego materiału i ustaleń w tym względzie, nie posiadając wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wycena dokonana przez biegłego powołanego przez organ, została dokonana na podstawie próbki reprezentatywnej dotyczącej nieruchomości położonych na tym samym terenie co sporna nieruchomość, a więc ściśle odpowiadającej pojęciu lokalnego rynku nieruchomości, ponieważ dotyczy nieruchomości położonych w tej samej miejscowości. Tymczasem spółka powołuje się na prywatną opinię, w której , w próbce reprezentatywnej wybranej na potrzeby wyceny przedłożonej przez spółkę, przyjęto nieruchomości z kilku sąsiednich miejscowości położonych na terenie tej samej gminy. Ponadto organ podatkowy uznał, że powołany z urzędu biegły przy wycenie nieruchomości w opinii uwzględnił twierdzenia strony o zalewowym (podmokłym) i górniczym (eksploatacyjnym) charakteru tego terenu. Dodatkowo na podstawie własnej analizy aktów notarialnych przeniesienia własności na lokalnym rynku nieruchomości, dokonanej w oparciu o porównanie podobnych transakcji, organ podatkowy stwierdził, że wartość ustalona przez biegłego jest zbliżona do średniej ceny rynkowej wynikającej z tych umów notarialnych. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. wskutek nie uwzględnienia jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu szacowania nieruchomości na okoliczność wyceny gruntów przy uwzględnieniu faktu ,iż były to grunty związane z eksploatacją kruszywa i zalewowe , które to elementy nie były w pełni brane pod uwagę przy wycenie poszczególnych działek (5 działek znajduje się na Terenie "B" - utworzonym na podstawie postanowienia Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego nr OSG-503-391-98-PJ z dnia 17. 08.1998r.). Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do bezzasadnych, zdaniem tego organu, zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 2c ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ) , wartość rynkową należy ustalać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zatem kryterium ustawowe obliczenia podatku od czynności o charakterze cywilnoprawnym stanowi wartość rynkowa rzeczy (prawa), która jest pomocniczo kształtowana przez cenę, i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości. W osądzanej sprawie, wskutek oceny, że wartość podana przez strony nie odpowiadała wartości rynkowej , organ podatkowy był zobligowany do jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 197 § 1. O.p.). Dopuszczony dowód w postaci opinii biegłego wykonany został przez rzeczoznawcę majątkowego A. W. Ocenę wiarygodności opinii biegłego należało przeprowadzić, biorąc pod uwagę szczególnie takie kryteria jak: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków. W sposób zasadny można stwierdzić, że opinia ta jest wiarygodna. Pod względem formalnym odpowiada schematowi opinii w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Rzeczoznawca wymieniając podstawy prawne opinii, prawidłowo wskazał m.in. na przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc na przepisy adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Opinia jest także zupełna w tym znaczeniu, że biegły odniósł się na piśmie, do zgłaszanych przez podatników poglądów. Biegły ten przekonująco umotywował sformułowane w opinii stanowisko, ocenę przedstawił jednoznacznie i stanowczo. Podkreślenia wymaga, że próbka reprezentatywna wybrana przez biegłego A.W. ściśle odpowiadała ustawowemu pojęciu lokalnego rynku nieruchomości, ponieważ odnosiła się do nieruchomości położonych w tej samej miejscowości. Biegły w opinii uwzględnił okoliczności mające wpływ na wartość rynkową, gruntu w postaci zalewowego (podmokłego) i górniczego (eksploatacyjnego) charakteru tego terenu (współczynnik korygujące). Z oględzin i opinii biegłego wynika, że nieruchomość przed zawarciem transakcji sprzedaży była poddana robotom niwelacyjnym i jest położona w sąsiedztwie zbiornika wodnego powstałego po wyrobisku kopalnianym. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, który obowiązywał w dacie zawarcia umowy, teren na którym położona jest nieruchomość przeznaczono pod budownictwo mieszkaniowe, jednorodzinne, natomiast po sąsiedzku zlokalizowane są tereny przeznaczone pod usługi turystyczne. Wiarygodność opinii wzmacnia wskazany przez organy podatkowe fakt, że z analizy aktów notarialnych przeniesienia własności na lokalnym rynku nieruchomości wynika, iż wartość ustalona przez biegłego była zbliżona do średniej ceny rynkowej wynikającej z tych aktów. Nie może natomiast być w postępowaniu podatkowym dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1. O.p. opinia (operat szacunkowy) sporządzona na prywatne zlecenie spółki przez rzeczoznawcę majątkowego A. J. Tego rodzaju opinię należy traktować jako wyjaśnienie stanowiska strony, stanowiące poparcie jej stanowiska z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Stanowisko to nie jest wiarygodne bowiem autor operatu wskazał jako jego podstawę m.in. ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( jedn. tekst Dz. U. z 2000r. nr 46, poz. 543.). W myśl przepisów tej ustawy - wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1)strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy: 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. W konsekwencji w prywatnej opinii biegłego - w próbce reprezentatywnej na potrzeby wyceny przedłożonej przez spółkę przyjęto ceny nieruchomości z terenu gminy N. tj. z miejscowości : O., P. i N. Tymczasem wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej - o czym była wyżej mowa - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Stwierdzić należy, że również zarzut niepowołania innego biegłego z zakresu szacowania nieruchomości w celu ponownej wyceny gruntów nie zasługiwał na uwzględnienie. Do zwykłych zadań organów podatkowych, sądu, podczas prowadzenia postępowania, należy rozstrzygnięcie, która ze sprzecznych opinii biegłych powinna być przeważająca. Jednakże w sprawie nie zachodzi rozbieżność opinii biegłych, bo z przyczyn wyżej wskazanych prywatna opinia biegłego nie ma waloru czynności procesowej, a więc nie jest dowodem z opinii biegłego. Przede wszystkim zaś uzyskana przez organ podatkowy I instancji jest w ocenie sądu w pełni wiarygodna. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia w art. 122 O.p.. Organ II instancji rozporządzał całokształtem zebranego materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie prawidłowej decyzji. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński