I SA/Po 1367/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) Irena Konieczna Protokolant sekretarz sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi D. i M.B. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących D. i M.B. 300 zł 00 gr (trzysta złotych zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej B.W. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia małżonkom D. i M.D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł, zaległości w kwocie [...]zł oraz odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnia się, iż przedmiotem kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń podatkowych za [...] r. była spółka cywilna "A", której udziałowcami byli w 40% A.M. i D.B. w 60%. Przedmiotem działalności spółki było m.in. drukarstwo wyrobów włókienniczych oraz krawiectwo. W toku czynności kontrolnych dokonano m.in. rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionego materiału do produkcji odzieży dziecięcej oraz sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych. Inspektor - na podstawie oświadczeń kontrolowanych - przeliczył całość zakupionych materiałów na kilogramy i ustalił ich wielkość w poszczególnych grupach asortymentowych, tzn. frota, bawełna i mika. W celu rozliczenia produkcji, w dniu [...] r. - kontrolujący w obecności wspólników dokonał "przeważenia poszczególnych wyrobów gotowych odzieży dziecięcej". W protokole dotyczącym tej czynności zawarto wagę 46 wyrobów z bawełny, 15 wyrobów z froty, 14 wyrobów z miki, 2 wyrobów dresowych oraz 13 innych wyrobów. Znając ciężar wyrobów gotowych oraz uwzględniając ubytki (odpady produkcyjne) na poziomie 20% zakupionego w [...] r. materiału, inspektor stwierdził, że spółka cywilna zaniżyła kwotę przychodów ze sprzedaży o kwotę [...] zł, z czego 60% przypada na D.B.. W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej w dniu [...] r. wydał decyzję skierowaną do wspólnie rozliczających się małżonków B. zwiększając o powyższą kwotę przychód i stwierdzając zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w stosunku do wielkości wykazanej w zeznaniu o kwotę [...] zł. W wniesionym odwołaniu podatnicy zakwestionowali przede wszystkim sposób i wielkość ustalania odpadów produkcyjnych oraz empirycznie ustaloną wagę poszczególnych asortymentów towarów oraz przedłożyli na okoliczności ustalania wielkości odpadów w poszczególnych fazach produkcji ekspertyzę rzeczoznawcy z zakresu odzieżnictwa z dnia [...]r. Izba skarbowa decyzją z dnia [...]r., nr [...] powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na różne określenie wielkości odpadów przez rzeczoznawcę i inspektora kontroli skarbowej. W nowej decyzji z dnia [...]r. inspektor kontroli - ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. małżonkom w znacznie niższej kwocie - [...]zł, zaległość podatkową na kwotę [...]zł oraz odsetki na dzień wydania tej decyzji na kwotę [...]zł. Podatnicy we wniesionym odwołaniu zarzucili decyzji naruszenie art. 121,180 i 210 Ordynacji podatkowej przez to, że: - ustaleń dokonano w oparciu o wagę wyrobów z [...]r., gdy kontrola dotyczyła [...]r.; - przeliczenia zakupionego materiału w metrach na kilogramy i wyliczenia jednostkowej wagi wyrobów gotowych dokonano bez żadnej tolerancji błędu; - tylko pozornie inspektor kontroli skarbowej uwzględnił opinię rzeczoznawcy, ponieważ ubytki naliczono od wagi wyrobów, a nie w stosunku do wielkości produkcji wyrobu gotowego; - nie uwzględniono też wynikających z opinii biegłego wszystkich innych istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie: poziomu wilgotności materiału, braków ilościowych, jakości surowca, stosowanej technologii, stopnia nowatorstwa oraz kwalifikacji personelu; - pominięto też oczywisty fakt występowania tzw. braków, tj. wyrobów nie nadających się do sprzedaży. Izba skarbowa ustosunkowując się do zarzutów odwołania w swej decyzji z dnia [...]r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - wyjaśniła przede wszystkim mechanizm dokonywania przez inspektora kontroli skarbowej rozliczenia ilościowo-wartościowego produkowanych przez spółkę wyrobów gotowych: zakupiony do produkcji materiał w kilogramach i metrach bieżących przeliczono - wg. oświadczenia wspólników z dnia [...]r. - na kilogramy; spisy z natury również przeliczono wg. oświadczenia podatników z [...]r. na kilogramy; na tej podstawie ustalono ilość zużytego materiału do produkcji; na podstawie materiałów źródłowych ustalono wielkość sprzedanych w [...]r wyrobów gotowych; obliczenia odpadów produkcyjnych w stosunku do ilości wyprodukowanej odzieży gotowej dokonano uwzględniając w całości przedłożoną przez podatników ekspertyzę rzeczoznawcy; znając wielkość sprzedanej odzieży dziecięcej w kilogramach, jak również wielkość odpadów produkcyjnych w kilogramach - ustalono rzeczywistą wielkość sprzedanych wyrobów gotowych w kilogramach; inspektor w związku z powyższymi wyliczeniami stwierdził brak wagowy produktów gotowych z bawełny i froty; wagę brakujących wyrobów gotowych przeliczono z kilogramów na sztuki i posługując się średnią ceną wyrobu gotowego wyrażoną w złotych - ustalono wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę [...]zł. Odnośnie zgłoszonych zarzutów odwołania wyjaśnia, co następuje. W kwestii posługiwania się wagą wyrobów z dnia [...]r., gdy kontrola dotyczy [...]r. wyjaśnia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w [...]r. spółka cywilna "A" produkowała w [...]r. takie same wyroby gotowe i z takich samych materiałów jak w [...]r. W trakcie toczącego się postępowania wspólnicy złożyli pisemne oświadczenie dotyczące wagi wyrobów gotowych, których nie było w magazynie i wówczas nie podnosili, że wagi tej nie można określić, gdyż np. nie pamiętają jej lub, że waga tych wyrobów w [...]r. była inna niż w [...]r. W kwestii dokładności przeliczenia zakupu materiałów bieżących na kilogramy - dokonano tego przeliczenia z dokładnością jednego miejsca po przecinku, podaną przez samych wspólników w oświadczeniu z dnia [...]r. Samo wskazanie przez odwołujących, że należałoby przyjąć pewną tolerancję błędu bez wskazania jej wielkości i uzasadnienie tego faktu, nie zasługuje zdaniem organu odwoławczego na przedmiot dalszych rozważań. Nietrafny jest także zarzut odwołania, iż pozornie tylko inspektor kontroli skarbowej uwzględnił opinię rzeczoznawcy. Z opinii rzeczoznawcy wynika, że straty powstają w poszczególnych etapach produkcji: stałe straty w kroju dla dzianin wykończonych w worku i w postaci rozciętej; straty w kroju wynikające z rozkładki; straty w szyciu i odpady użytkowe. Ponieważ brakowało danych odnośnie ustalenia jak produkowane wyroby gotowe były wykończone - podatnicy pismem z dnia [...]r. zaproponowali przyjęcie "średnich strat stałych dla dzianin na poziomie 5,2 %". Skarżący wskazali na procentową wielkość odpadów dla produkowanych wyrobów z poszczególnych materiałów dla wszystkich wyrobów ustaloną na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy. Izba podaje szereg przykładów, z których wynika, iż inspektor kontroli skarbowej zarówno ustalenia ekspertyzy, jak i wyjaśnienia wspólników spółki przyjął za wiarygodne i odpowiadające rzeczywistości oraz w całości uwzględnił je do ustalenia faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży. Odnośnie zarzutu, iż inspektor błędnie obliczył wielkość odpadów zamiast w stosunku do zużytych surowców, a nie wyrobów izba wyjaśnia, zarówno ekspertyza rzeczoznawcy, jak i wyjaśnienia wspólników z dnia [...]r. dotyczące sposobu przeliczenia odpadów produkcyjnych podają procentową ich wielkość w stosunku do wyrobów gotowych. W ocenie izby, obliczenie wielkości odpadów w stosunku do zużytego materiału byłoby naruszeniem postanowień zawartych w ekspertyzie. Jest to jedyna sporna kwestia odnośnie sposobu ustalania wielkości odpadów, bowiem inspektor nie dał wiary, że prawidłowo ustalona wielkość odpadów winna być liczona w stosunku do wagi zużytego materiału. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia przez inspektora kontroli skarbowej takich istotnych okoliczności jak: poziom wilgotności materiału, braki ilościowe, jakość surowca, stosowana technologia, stopień nowatorstwa oraz kwalifikacje personelu izba wyraziła stanowisko, że to strona winna doprecyzować jak te wymienione okoliczności wpływały na proces produkcyjny. Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu dotyczącego uwzględnienia w dokonanych rozliczeniach tzw. braków izba stwierdza, iż i on nie zasługuje na uwzględnienie. Wspólnicy bowiem w trakcie spółki przedłożyli protokoły z dnia [...]r. i z dnia [...]r. dotyczące wadliwej produkcji, gdyż inspektor kontroli skarbowej uznał, że braki te w istocie wpływają na rozliczenie produkcji i zmniejszył ilość surowca przekazaną do produkcji o podane przez wspólników wielkość tj. 1,5 % zakupionego materiału. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - D. i M. B. powyższej decyzji izby zarzucili naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza postanowień art. 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, kwestionują przede wszystkim to, że do wyliczeń odpadów produkcyjnych przyjęto wagę wyrobów gotowych z dnia [...]r., podczas gdy wyliczenia dotyczą [...]r. Ubytki winny być rozliczane w stosunku do wielkości pobranego do produkcji materiału, a nie w stosunku do wielkości produkcji wyrobu gotowego. Zdaniem strony nie występuje żaden wagowy brak wyrobów gotowych. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są ustalenia faktyczne w kwestii istnienia lub nieistnienia wagowego braku wyrobów gotowych wyprodukowanych w [...]r. przez spółkę cywilną "A" oraz zastosowanych przez organy podatkowe metod wyliczeń wyprodukowanych wyrobów gotowych w relacji do zużytego surowca. Oznacza to zatem, iż spór organów z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat. Wiedzy takiej nie posiada co do zasady ani inspektor kontroli skarbowej, ani też dyrektor izby skarbowej. W tej sytuacji nie mogą te organy - zdaniem składu orzekającego - poprzestać jedynie na ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego na podstawie własnej i pobieżnej znajomości rzeczy (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt III S.A. 1917/02, "Wspólnota" 2004/7/56). Organy skarbowe miały natomiast obowiązek dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii. Biegły powołany przez organ podatkowy winien także w niniejszej sprawie ustosunkować się do prywatnej opinii rzeczoznawcy zamówionej spółkę cywilną "A". Na gruncie doktryny prawa podatkowego (por. np. B.Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, Próba analizy, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s.251 i n.) wyjaśnia się, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 §1 pkt lc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego ma swoje umocowanie prawne w art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji wynika z postanowień art. 152 tej ustawy. I. Konieczna S.Zapalska J.Małecki LF