I SA/Po 1369/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska, Sędzia NSA Gabriela Gorzan, Protokolant St.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet podatku i odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska W dniu [...] czerwca 2001 r. skarżący R.N. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą A złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, do którego dołączył skorygowane deklaracje. Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 79§2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 5 czerwca 2001 r., uznając, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, nie wydał decyzji o jej stwierdzeniu. Ze złożonych deklaracji korygujących wynikało, że: - za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec i grudzień 2000 r. podatnik posiada zaległość z podatku akcyzowym na łączną kwotę [...] zł, natomiast - za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2000 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2001 r. istnieje w podatku akcyzowym nadpłata na łączną kwotę [...] zł. W związku ze stwierdzonym stanem zaległości i nadpłaty w podatku akcyzowym Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] (k. [...]), na podstawie którego zaliczył nadpłatę podatku akcyzowego na poczet zaległości podatkowych. Powyższe postanowienie nie zawierało jednak uzasadnienia, które wskazywałoby, w jaki sposób organ podatkowy naliczył odsetki od zaległości podatkowych. Od postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżący wniósł zażalenie do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpoznaniu zażalenia Izba Skarbowa O/Z wydała w dniu [...] postanowienie nr [...] (k. [...]-[...]), w którym uchyliła zaskarżone postanowienie i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie kwestii: obowiązku podatkowego, powstania nadpłaty, jej zwrotu i oprocentowania. W związku z powyższym zachodzi konieczność ponownego, prawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że odsetki za zwłokę naliczone zostały do dnia faktycznego zaliczenia nadpłaty, tj. do dnia wydania postanowienia z dnia [...] nr [...], zgodnie z §10 ust. 1 pkt 1 oraz §11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463). Od powyższego postanowienia skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej O/Z , w którym domagał się uchylenia zaskarżanego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy w niewłaściwy sposób dokonał obliczenia odsetek od zaległości podatkowej przyjmując, że odsetki powinny być naliczane do dnia wydania pierwszego postanowienia w sprawie. Izba Skarbowa O/Z po przeprowadzeniu postępowania wydała w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym uchyliła zaskarżone postanowienie w całości i postanowiła zaliczyć nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie łącznej [...] zł powstałe w wyniku złożonych w dniu [...] czerwca 2001 r. deklaracji korygujących, na poczet ciążących na podatniku zaległości w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że odsetki za zwłokę winny być naliczone do dnia [...]czerwca 2001 r., tj. do dnia powstania nadpłat wynikających ze skorygowanych deklaracji podatku akcyzowego, traktowanego jako dzień naliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Ostateczne postanowienie Izby Skarbowej O/Z skarżący zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu w dniu [...] maja 2002 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w świetle przepisów prawa podatkowego momentem decydującym dla możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest moment jej powstania, a nie sam fakt czy też czynność złożenia wniosku. Momentem powstania zaległości podatkowych jest natomiast, w ocenie skarżącego, w przypadku podatku akcyzowego jest dzień złożenia deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku za dany okres, a więc moment, w którym pieniądze zostały przekazane na rachunek organu podatkowego. Ponadto skarżący podniósł, że ustalenia Izby Skarbowej O/Z nie odbiegają od ustaleń dokonanych w uchylonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Izba Skarbowa O/Z podkreśliła, że w świetle dokonanych ustaleń odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec i czerwiec – a nie jak błędnie podnosi skarżący kwiecień – 2000 r. winny być naliczone do dnia [...] czerwca 2001 r., tj. do dnia powstania nadpłat wynikających ze skorygowanych w tym dniu deklaracji podatku akcyzowego, traktowanego jako dzień zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez skarżącego nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W sprawie będącej przedmiotem orzekania spór sprowadza się do oceny momentu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym i co się z tym wiąże okresu naliczania odsetek za zwłokę w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Moment powstania nadpłaty uregulowany jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie ogólną zasadą zawartą w art. 74§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na mocy przepisów szczególnych zasada ta jednak ulega modyfikacji, i tak na podstawie art. 74§2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego. W świetle przytoczonych przepisów prawnych, w analizowanej sprawie, nadpłata powstała zatem nie z chwilą uiszczenia podatku, lecz z momentem złożenia deklaracji w podatku akcyzowym. Spór pomiędzy organem podatkowym , skarżącym sprowadza się jednak do oceny czy deklaracje, o których mowa w art. 74§2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa są deklaracjami, które skarżący złożył rozliczając podatek za poszczególne miesiące (jak twierdzi skarżący), czy też są deklaracjami skorygowanymi, z których wynika kwota nadpłaconego podatku. Istota problemu dotyczy więc kwestii czy nadpłata powstaje z momentem złożenia deklaracji podatkowej i wpłacenia wskazanego w niej podatku czy z momentem skorygowania deklaracji poprzez wykazanie nadpłaty i złożenia wniosku o jej zwrot lub zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy nadpłata została wykazana dopiero w deklaracji korygującej pierwotnie złożoną deklarację, to dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia deklaracji korygującej (podobne stanowisko zajął NSA w wyroku dnia 31 października 2000 r. - sygn. akt. III SA 1471/99). Organ podatkowy bowiem nie może ponosić konsekwencji nadpłaty podatku, która nie została przez podatnika w żaden sposób wykazana. Zgodnie z art. 21§ 2, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Organ podatkowy przyjmuje zatem kwotę wskazaną w deklaracji przez podatnika jako kwotę podatku do dnia wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub do dnia złożenia przez podatnika deklaracji korygującej. W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że wbrew twierdzeniom skarżącego nadpłata nie powstała w dniu złożenia deklaracji rozliczającej podatek za poszczególne miesiące, lecz dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której kwotę nadpłaty wykazano. Ponadto należy stwierdzić, że chociaż ustawa Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpoznawania analizowanej sprawy, nie określała wprost momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno zostać dokonane w dniu powstania nadpłaty. Stanowisko takie zostało również wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 655/99), które w tej części jest aprobowane przez skład orzekający, zgodnie z którym nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości jest istotny z punktu widzenia ustalania wysokości odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ zgodnie z §11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463) – obowiązującym w dacie rozpoznania sprawy - odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W świetle powyższych wywodów należy podnieść, że w analizowanej sprawie nadpłata powstała w dniu [...] czerwca 2001 r., tj. w dniu złożenia skorygowanych deklaracji, i z tym dniem organ podatkowy powinien dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz do tego dnia powinien naliczać odsetki od zaległości podatkowych. Oceniając natomiast rozstrzygnięcie organu podatkowego należy podkreślić, że organ podatkowych drugiej instancji wydając ostateczne postanowienia prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego i zasadnie przyjął, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązującymi w dniu podejmowania rozstrzygnięcia, odsetki od zaległości powinny być naliczone do dnia [...] czerwca 2001 r. tj. do dnia korygującej deklaracji podatku akcyzowego, bowiem w tym dniu nastąpiła zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska uk