I SA/Po 1379/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007r. sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/K. Wolna - Kubicka /-/St. Małek Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia[...] . wydany w sprawie ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (sygn. akt [...]) i przekazał sprawę do ponownego do rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Wnioskiem z dnia [...] H. M. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie decyzji z dnia [...]. o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe K. M. z uwagi na wygaśnięcie odpowiedzialności na skutek upływu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] ., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz.968 ze zm.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanej H. M., na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe K. M., przeniesione na zobowiązaną decyzją z dnia [...] o odpowiedzialności spadkobierców, w łącznej kwocie [...] zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę. Organ podatkowy podał, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców, zobowiązania ciążące na K. M. nie były przedawnione. Spadkobiercy za zaległości K. M., zgodnie z art. 332 O.p. ponoszą odpowiedzialność na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta traktuje bowiem spadkobierców jako osoby trzecie, tym samym do ich zobowiązań odnosi się przepis art. 118 § 2 O.p., zgodnie z którym, do zaległości ciążących na osobach trzecich stosuje się odpowiednio uregulowania dotyczące przerwania biegu przedawnienia określone w art. 70 O.p. Zatem Ordynacja podatkowa przewiduje zawieszenie oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia. W zażaleniu H. M. wniósł o zmianę powyższego postanowienia, poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na skutek upływu terminów przedawnienia. Podstawę umorzenia winien stanowić - w ocenie strony- art. 59 § 1 ust. 2 ustawy w zw. z art. 118 § 2 O.p. , zgodnie z którym, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja została doręczona w roku 1999, a więc termin przedawnienia upłynął z dniem 31.12.2003r. Upływ terminu trzyletniego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana, powoduje zatem wygaśnięcie tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art.144 k.p.a. oraz art. 59 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając, że zaległości podatkowe K. M. objęte decyzją z dnia [...]. orzekającą o odpowiedzialności osób trzecich (spadkobierców) powstały przed dniem 1.01.1998r. czyli przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną w art. 332 O.p. podatkowej, dyspozycją - do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Powołany akt prawny traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają, zastosowanie przepisy art. 118 § 2 O.p. Do powyższego przedawnienia zobowiązań stosuje się przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. W sprawie powiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego miało miejsce w dniu [...]., wobec czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W skardze z dnia [...] H. M. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako niezgodnego z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Autorka skargi wywodził, że podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego winien stanowić przepis art. 59 § 1 ust 2 ustawy w zw. z art. 118 § 2 O.p., bowiem obowiązek wygasł z powodu przedawnienia. Przedawnienie w stosunku do osoby trzeciej zaczyna swój bieg z datą doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, co w sprawie miało miejsce w grudniu 1999r. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazuje, że tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 5.10.2000r. i od tej daty winno się liczyć okres przedawnienia. Zgodnie z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja została doręczona w roku 1999, a więc termin przedawnienia upłynął z dniem 31.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 października 2006r. orzekł, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd wyjaśnił , że z przepisu art. 332 O.p. wynikał obowiązek stosowania do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W konsekwencji tego, że ustawa traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają, zastosowanie przepisy art.118 § 2 O.p. Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań podatkowych podlega ocenie w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to, jak wskazał Sąd, z braku odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulacja zawartej w art. 118 O.p. w żadnym wypadku nie wyłącza więc zastosowania instytucji przerwania biegu przedawnienia, mimo że nie było to wprost uregulowane w tym przepisie przed 1 stycznia 2003r. , bowiem dopiero po tej dacie stanowi on, że przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Orzeczono zatem, że zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5.10.2000r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej tytuły wykonawcze. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia [...] wystąpił też do sądu wieczystoksięgowego o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Reasumując Sąd stwierdził, że w rezultacie czynności egzekucyjnej (doręczenia tytułów wykonawczych),w chwili wydawania kwestionowanego postanowienia, zobowiązanie skarżącego wynikające z orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie było przedawnione. Sąd wskazał też , że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego, jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną złożyła H. M., zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe K. M. przeniesione na skarżącą decyzją z dnia [...] jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: obrazę prawa materialnego - art. 118 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się między innymi w przyjęciu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma ww. przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.). Nadto zarzucono obrazę prawa, tj. art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym poprzez jego niezastosowanie, jak również obrazę art. 20 § 2 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie. W treści skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok nie odnosi się do treści wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie uzasadnia, dlaczego wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, w szczególności zaś nie wyjaśniono, dlaczego art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie ma w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2007r. stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 118 § 2 O.p., polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, jednak nie z powodu wskazanego w uzasadnieniu tego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny uznał za błędne stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że chociaż w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 332 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, znajduje w niej również zastosowanie art. 118 § 2 O.p. oraz przepisy ort. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Podkreślono, że w sprawie tej nie budzi wątpliwości zastosowanie art. 332 O.p., gdyż odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 1991-1994. Z przepisu art. 332 O.p., odnośnie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., wynika odesłanie do materialnoprawnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określających zasady tej odpowiedzialności, tzn. przede wszystkim art. 40-47 tej ustawy, lecz również innych jej przepisów o tym charakterze, które mogą znaleźć zastosowanie w zakresie określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jedynie zaś regulacja trybu dochodzenia tej odpowiedzialności powinna odbywać się zgodnie z przepisami procesowymi uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zatem do określenia możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej. Powyższa konstatacja wynika, jak podkreślił NSA, z tego, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak było odpowiednika przepisów art. 118 § 1 i 2 O.p., przewidujących przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (§ 2). Tym samym, jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania, jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był zatem odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 O.p., gdyż nie określał on terminu, w którym można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego już z takiej decyzji, lecz tylko termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę trzecią i jego wyegzekwowania, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności. Sąd kasacyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- poprzez jego niezastosowanie, gdyż stwierdzenie przesłanek do jego zastosowania jest uzależnione od analizy okoliczności faktycznych sprawy w świetle przesłanek art. 30 u.z.p., co nie miało miejsca w postępowaniu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu wyżej powołanego przepisu obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego oraz oznacza wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści zastosowanych w sprawie konkretnych przepisów ustawy z uwzględnieniem różnic między treścią dla nich właściwą w ocenie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, jak również wskazanie przepisów, których Sąd I instancji, wbrew obowiązkowi, w sprawie nie zastosował do ocenianego stanu faktycznego sprawy albo wskazanie, że konkretny przepis nie może mieć w sprawie zastosowania. Biorąc zatem pod uwagę wiążącą treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powyższe przepisy, orzec należy, że skarga H. M. z dnia [...] zasługuje na uwzględnienie, choć nie można zaakceptować argumentacji prawnej w niej przedstawionej. Skarżąca zarzucała w skardze naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże wobec przedwczesności drugiego z zarzutów podkreślonej przez NSA, ustosunkowanie się do niego nie jest na tym etapie konieczne. Uznać należy ocenę prawną Sądu kasacyjnego nakreśloną w powyższym wyroku, iż w postępowaniu w sprawie określenia możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z lat 1991-1994 zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27 poz. 111 ze zm.), zgodnie z którym, zaległości podatkowe jednostek gospodarki uspołecznionej przedawniają się z upływem 3 lat, a pozostałych podatników z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazał NSA w wydanym wyroku, termin ten jest maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej. Biorąc powyższe pod uwagę, podkreślić należy- co nie było przedmiotem sporu, że decyzja z dnia [...] o odpowiedzialności osób trzecich doręczona została w grudniu 1999r., zaś jedynym terminem do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i egzekwowania wynikającego z dniej obowiązku był termin 5- letni, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie powyższej, jak podkreślił też NSA nie może też być mowy o przerwaniu biegu przedawnienia, na skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony (doręczenie tytułów wykonawczych), gdyż przepisy materialnoprawne Ordynacji podatkowej nie mają do niniejszej sprawy zastosowania. A zatem Sąd stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej , jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uchylić, skoro w obu rozstrzygnięciach dokonano analizy prawnej na podstawie przepisu art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, który -jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny- nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Zastosowanie znajduje natomiast art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Oba zatem rozstrzygnięcia naruszają przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem ponownie rozpatrzeć wniosek H. M. z dnia [...] o umorzenie postępowania egzekucyjnego, mając na uwadze treść przepisu art. 30 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz powyższą argumentację. A zatem na podstawie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określonej też ustawą Ppsa, Sąd uwzględniając skargę, uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Ppsa, zaś w pkt III na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek