I SA/Po 1385/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2003 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan W protokole kontroli podatkowej za okres od [...] 01.2003 r. do [...] 12.2003 r. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych u podatnika J.P. sporządzonym przez komisarzy skarbowych z Urzędu Skarbowego z dnia [...] 02.2005 r. zawarto protokół z badania rzetelności ksiąg podatkowych. W jego treści stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, co stanowiło [...] % wszystkich kosztów. Ponadto stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł co stanowiło [...] % całości wykazanych przychodów. W związku z tym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja sprzedaży VAT, na podstawie której dokonywano zapisów w księdze prowadzone były przez J.P. w okresie od [...] 01.2003 r. do [...] 12.2003 r. nierzetelnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]na podstawie art.23 § 1 pkt 2 ) i § 4, art. 24 § 1, art.193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 14 ust.1, art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt.1 lit.b, art.27 ust.1, art.27b ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.; dalej ustawa), § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 2000 r.), § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.;dalej Rozporządzenia MF z 2003r.) określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionej w 2003 roku przez J.P. w wysokości [...] zł. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że J.P. w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji budowlanych, produkcji gotowych artykułów włókienniczych oprócz odzieży, usług krawieckich oraz sprzedaży detalicznej artykułów instalacji budowlanych i użytku domowego i w zeznaniu o wysokości dochodu PIT[...] wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie J.P. wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu za 2003 rok. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup potwierdzony fakturami wystawionymi na inny podmiot, tj. W.P., w łącznej kwocie [...] zł, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową sprzedanego środka trwałego - samochodu ciężarowego[...] w wysokości [...] zł, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość początkową sprzedanego środka trwałego - samochodu ciężarowego [...] w wysokości [...] zł. J.P. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z działalności gospodarczej jedną kwotą netto wynikającą z ewidencji sprzedaży VAT. Na podstawie przedłożonych dowodów potwierdzających osiągane przychody stwierdzono, że podatnik w miesiącu kwietniu 2003 roku wykazał w ewidencji sprzedaży VAT łączną kwotę przychodów w wartości netto [...] zł natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód według ewidencji VAT w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami wynosi [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględniono faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] 04.2003 r. na wartość netto [...] zł. J.P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 rok pod poz. 1212 wykazał jako przychód ze sprzedaży towarów i usług zgodnie z zapisami w ewidencji sprzedaży VAT w wysokości [...] zł, w tym [...] zł ze sprzedaży składników majątku zaliczonych do środków trwałych wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT w wartościach netto [...] zł i [...] zł. Ponadto podatnik wykazał również przychód ze sprzedaży ww. środków trwałych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe przychody - wartość [...] zł oraz [...] zł. Wobec tego przychód z działalności gospodarczej został zawyżony o kwotę [...] zł. W trakcie kontroli dokonano analizy marży stosowanej przez Pana J. P. w prowadzonej w 2003 roku działalności gospodarczej. Jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik księgował w kolumnie nr [...] księgi zarówno towary handlowe, towary związane ze świadczonymi usługami instalacji budowlanych oraz towary wykorzystywane do produkcji. Na fakturach zakupu podatnik nie wskazywał przeznaczenia zakupionych towarów - handel, usługi czy produkcja. W toku czynności kontrolnych podatnik określił przeznaczenie zakupionych towarów na trzy rodzaje prowadzonej działalności - handel, usługi oraz produkcję. Taki sam podział podatnik zastosował do remanentu początkowego oraz końcowego na 2003 rok. Na podstawie danych wykazanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących ponoszonych kosztów oraz osiąganych przychodów z działalności handlowej porównano koszt własny sprzedaży towarów handlowych z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży. Z tego zestawienia wynika, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych jest niższy od kosztu własnego tych towarów o kwotę [...] zł. Ponadto w trakcie kontroli ustalono również "koszt własny" dla materiałów związanych ze świadczonymi usługami oraz porównano z kwotą przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług budowlano - instalacyjnych : koszt własny [...] zł i przychód z tytułu świadczonych usług [...] zł. Udział materiałów w kwocie przychodu uzyskanej ze świadczenia usług budowlano -instalacyjnych wynosi [...] %. Podatnik oświadczył, iż w kolumnie [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zakup towarów handlowych i materiałów ujmował wszelkie zakupy towarów związanych z produkcją, świadczonymi usługami oraz zakup towarów handlowych. Również w remanencie początkowym oraz końcowym nie ma podziału na towary związane z produkcją handlem czy usługami. Podatnik oświadczył, że mimo iż w trakcie kontroli na dowodach zakupu oraz w inwentaryzacjach zaznaczał przeznaczenie zakupionych towarów, na którą działalność były zakupione, lecz nie mógł tego zrobić precyzyjnie, choćby ze względu na upływ czasu. Wobec powyższego, podatnik nie jest w stanie stwierdzić przeznaczenia zakupionych towarów, jak i określić w inwenturach, które zapasy dotyczyły produkcji, handlu, czy usług. Według podatnika nikt nie może tego zrobić, ponieważ zakupując określony towar i wstawiając go do sklepu, towar ten był często pobierany, np. na usługi, a sytuacje były również odwrotne. Przypadków takich nikt nie mógłby na dzień dzisiejszy odtworzyć, jakie to były towary i kiedy miało to miejsce. Podatnik twierdził, iż nie sprzedawał towarów poniżej ceny zakupu, ponieważ gdyby fakt taki miał miejsce, to w dokumentach widniałyby protokoły przecen towarów, wyprzedaży towarów niechodliwych, czy zbędnych. Według podatnika nie miało to miejsca w roku podatkowym 2003. W kolejnych wyjaśnieniach J.P. dokonywał kolejnych wyliczeń kosztu własnego sprzedaży dla towarów handlowych. Następnie wyjaśniał, iż w kolumnie nr [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zakup towarów handlowych i materiałów zostały zaewidencjonowane wydatki, które jego zdaniem winny znajdować się w kolumnie pozostałe wydatki, a były to między innymi gazy spawalnicze : tlen, acetylen, elektrody, śruby, podkładki, gwoździe, itp. Ponadto zdaniem podatnika w kolumnie zakupy towarów handlowych i materiałów zostały zaewidencjonowane wydatki dokumentujące zakupy dotyczące remontu pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceniając kolejne oświadczenia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podatnik kilkakrotnie zmieniał swoje oświadczenia i dokonywał coraz to nowych podziałów kosztu zakupu towarów handlowych i materiałów. Mając na uwadze fakt, że działalność handlowa stanowiła marginalną część działalności podatnika oraz w związku z tym, że J. P. świadcząc usługi instalatorstwa budowlanego wykorzystywał do tego towary, które były również przedmiotem działalności handlowej i mógł mieć trudności z dokonaniem podziałem towarów zakupionych dla potrzeb handlu i usług, a każdy dokonany przez podatnika podział mógł być następnie przez niego kwestionowany, organ podatkowy poddał analizie łącznie działalność handlową i usługowo-instalacyjną wyłączając z analizy usługi krawieckie i produkcję kołder i poduszek. Ustalenia organu podatkowego dokonane w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz remanenty pozwoliły na przyjęcie kosztu własnego sprzedanych towarów i zużytych materiałów w kwocie [...] zł. Łączny przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży towarów handlowych oraz ze świadczenia usług instalacyjno-budowlanych ustalony w ramach prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie dokumentów źródłowych (faktur VAT i ewidencji sprzedaży VAT) wyniósł [...] i jest niższy od kosztu własnego sprzedaży, ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o kwotę [...] zł. Trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienie podatnika dotyczące przyjmowania w 2003 r. zleceń na usługi instalacyjno - budowlane z "wolnej ręki" na granicy opłacalności, po to aby w latach następnych uzyskać zlecenia bardziej opłacalne. W 2003 r., jak wynika z wyżej przedstawionych wyliczeń podatnik sprzedawał towary i wykonywał usługi instalacyjne poniżej ich kosztu własnego. Ponadto podatnik ponosił jeszcze pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w 2003 r. kształtowały się w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organu podatkowego dla faktu sprzedaży towarów i wykonywania usług poniżej ich kosztu własnego takie uzasadnianie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W oświadczeniu z dnia [...] 05.2005 r. podatnik stwierdził, że z kosztów zakupu towarów handlowych należy wyłączyć kwotę [...] zł i zaliczyć ją do pozostałych wydatków, uzasadniając, że są to materiały pomocnicze do wykonywanych usług jak np. gazy. narzędzia itp. Po trzech dniach oświadczył, że z kosztu zakupu towarów handlowych i materiałów należy wyłączyć jeszcze nieprawidłowo zaksięgowane materiały zużyte do remontu pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl pkt.10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik nr 1 Rozporządzenia MF z 2003 r. - kolumna [...] jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. W § 3 pkt.1 Rozporządzenia MF z 2003 r. zawarta została między innymi definicja towaru. Towary to towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że : a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transporter*, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1973 r. w związku z czym winny być mu znane zasady księgowania dokumentów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie obca podatnikowi winna być zasada dotycząca księgowania zakupu towarów handlowych i materiałów. Również Biuro Rachunkowe prowadzące dokumentację podatnika winno znać przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczenia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego kilkakrotnie korygowane i dopasowywane do nowych okoliczności uznano za niewiarygodne i nie zasługujące na uwzględnienie. Biorąc powyższe pod uwagę nie został spełniony przez J.P. warunek określony w § 11 ust.1 Rozporządzenia MF z 2003 r., zgodnie z którym podatnik obowiązany jest prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Zgodnie z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art.193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez J.P. w 2003 r. nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności handlowej oraz świadczenia usług instalacyjno - budowlanych. W związku z powyższym, organ podatkowy stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym - podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika za 2003 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług instalacyjno - budowlanych oraz z handlu. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz ewidencji sprzedaży VAT nie pozwalają na określenie przychodu ze sprzedaży - organ podatkowy stosownie do przepisów art.23 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej określił w drodze oszacowania wysokość przychodu podatnika uzyskanego z tytułu świadczenia usług instalacyjno - budowlanych oraz z handlu. Do oszacowania przychodu zastosowano metodę określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na porównaniu wskaźnika udziału towarów handlowych i materiałów zużytych do świadczenia usług instalacyjno - budowlanych w przychodzie za następny okres obrachunkowy - rok 2004. Zgodnie z danymi ustalonymi przez organ podatkowy, ww. wskaźnik za rok 2004 wyniósł [...] %. Organ podatkowy ustalając przychód ze sprzedaży towarów handlowych oraz usług instalacyjno - budowlanych za 2003 rok zastosował powyższy wskaźnik udziału materiałów w przychodzie w wysokości [...] %. Dla potwierdzenia zasadności zastosowanej metody szacowania, mając jednocześnie na uwadze fakt, że przychód z tytułu świadczenia usług instalacyjno - budowlanych za rok 2003 stanowi zasadniczą część obrotu podatnika, dokonano sprawdzenia wskaźników zużycia materiałów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług instalacyjno - budowlanych, w warunkach zbliżonych do warunków prowadzonej działalności przez J.P., uzyskujących porównywalne obroty. Wskaźniki udziału materiałów w obrocie w tych przedsiębiorstwach za rok 2003 wynosiły odpowiednio [...] %, [...] %, [...] %. Zdaniem organu podatkowego, zastosowana metoda do oszacowania przychodu ze sprzedaży usług instalacyjo-budowlanych oraz towarów handlowych pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przychód ze sprzedaży usług instalacyjno - budowlanych oraz towarów handlowych w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy ustalony w drodze oszacowania wyniósł przy koszcie własnym dla towarów handlowych oraz usług instalacyjnych na podstawie dowodów źródłowych w kwocie [...] zł łącznie [...] zł ( [...] zł x 100 % : [...] % ). Pozostałe przychody odtworzono na podstawie dowodów źródłowych, po skorygowaniu o wcześniej opisane nieprawidłowości i wyniósł on odpowiednio z usług krawieckich i produkcji kołder [...] zł, z usług transportowych [...] zł, ze sprzedaży środków trwałych [...] zł i pozostałe przychody [...] zł. Razem przychód działalności gospodarczej za 2003 r. wyniósł [...] zł. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej za 2003 r. odtworzono na podstawie dowodów źródłowych, po skorygowaniu o nieprawidłowości, w efekcie czego określono stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji z dnia [...]07.2005 r. J.P. podniósł, że fakt świadczenia usług poniżej kosztu własnego zużytych materiałów nie świadczy o nierzetelnym ewidencjonowaniu obrotu, w sytuacji gdy przynosi on "konkretne efekty finansowe w latach następnych". Przyjęcie przez organ I instancji jako podstawy szacowania obrotu wskaźnika udziału towarów i materiałów zużytych do świadczenia usług instalacyjno-budowlanych ustalonego za 2004 r. jest oparte na wykorzystaniu oświadczenia, złożonego przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Nie można uznać za działanie sprzeczne z prawem sprzedaży własnych usług nawet poniżej kosztu własnego, a zdaniem podatnika brak jest przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie m.in. art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że istota zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu sprowadza się do stwierdzenia, że nie można uznać za działanie sprzeczne z prawem sprzedaży własnych usług nawet poniżej kosztu własnego oraz że fakt świadczenia usług poniżej kosztu własnego zużytych materiałów nie świadczy o nierzetelnym ewidencjonowaniu obrotu. Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm. ) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") - rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami ( kosztami ) tej działalności. Choć nie jest prawnie zabronionym sprzedaż towarów i świadczenie usług poniżej kosztu własnego, to jednak cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Nadto zauważono, że mija się z zasadami doświadczenia życiowego sytuacja, w której podatnik prowadzi działalność z góry zakładając, że cena sprzedaży nie pokryje kosztów zakupu towarów handlowych. Z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że podatnik sprzedawał towary i wykonywał usługi instalacyjne poniżej ich kosztu własnego. Ponadto ponosił jeszcze pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w 2003 r. kształtowały się w łącznej wysokości [...] zł. Na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie bezspornie wynika, że prowadzona przez podatnika w 2003 r. księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności handlowej oraz świadczenia usług instalacyjno-budowlanych. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów uzyskanych z tytułu usług instalacyjno-budowlanych oraz z handlu. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz z ewidencji sprzedaży VAT nie pozwalały na określenie przychodu ze sprzedaży organ I instancji stosownie do przepisów art. 23 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej określił w drodze oszacowania wysokość przychodu podatnika uzyskanego z tytułu świadczenia usług instalacyjno-budowlanych oraz z handlu. Do oszacowania przychodu zastosowano metodę określoną przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskaźnik udziału towarów handlowych i materiałów zużytych do świadczenia usług instalacyjno-budowlanych w przychodzie wynikający z ksiąg podatkowych za 2004r. Nadto celem potwierdzenia zasadności zastosowanej metody szacowania dokonano sprawdzenia wskaźników zużycia materiałów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług instalacyjno-budowlanych, w warunkach zbliżonych do warunków prowadzonej przez podatnika działalności, uzyskujących porównywalne obroty. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Zastosowana przez ten organ metoda szacowania w najlepszym stopniu odpowiada wymogom stanu faktycznego sprawy oraz pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego. Tym samym zarzut podatnika dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania należy uznać za niezasadny. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że w trakcie postępowania przed organem I instancji podatnik wielokrotnie dokonywał różnych podziałów kosztu własnego towarów handlowych i materiałów oraz przenosił koszty z kolumny księgi podatkowej dotyczącej kosztu zakupu towarów handlowych i materiałów do pozostałych wydatków. Pismem z dnia [...] 11.2005 r. J.P., działający przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia przychodu ze sprzedaży w drodze oszacowania podwyższającą kwotę przychodu o [....] zł. Zarzucił jej naruszenie art.22 ust.1 ustawy, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania, przepisów o postępowaniu kontrolnym i podatkowym a w szczególności art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego art.180, 181, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, art.11 ust.4 Rozporządzenia MF z 2000 r. poprzez nie uznanie księgi za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej pomyłki. Uzasadniając zarzucił zaskarżonej decyzji oparcie jej w podstawowych i kluczowych zagadnieniach na błędnych ustaleniach, nie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i wskutek tego uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną co w konsekwencji doprowadziło do oszacowania przez organ podatkowy przychodów podatnika za rok 2003 w wysokości znacznie wyższej niż byty faktycznie osiągnięte. Podniósł, że zawiera ona błędne ustalenia i ocenę zebranych materiałów dowodowych, a także to, że nie zostały uwzględnione na korzyść podatnika wyczerpujące wyjaśnienia i dowody w sprawie. Izba Skarbowa w sposób błędny i dowolny oceniła i zinterpretowała zebrane materiały dowodowe na niekorzyść podatnika w kwestii uznania w protokole z badania rzetelności ksiąg podatkowych zawyżenia wartości przychodu o kwotę [...] zł. Kwota omyłkowo została dwukrotnie wykazana w przychodach z tytułu zaksięgowania dwa razy tych samych faktur. To spowodowało, że organ podatkowy na podstawie art.11 ust.4 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów przyjął, że księgę uznaje się za nierzetelną w sytuacji gdy wpisana błędnie kwota przychodu przekracza łącznie 0,5% przychodu wykazanego za dany rok podatkowy. Natomiast ten sam art.11 ust.4 pkt.5 mówi, że księgi uznaje się za rzetelne jeżeli błędne zapisy są skutkiem oczywistej pomyłki. Dwa razy zaksięgowanie tych samych faktur to oczywista pomyłka. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego faktu, co spowodowało, że księgi zostały odrzucone. O braku obiektywnej prawdy i złej woli świadczy, zdaniem skargi, również to, że do oszacowania przychodów zastosowano art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniono z jakiej przyczyny pominięto art. 23 § 3, gdzie podane są metody oszacowania przychodów. Wobec tego zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej nierzetelne wykazanie podstaw do pominięcia książki przychodów i rozchodów, ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku w sposób dalece dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, a ponadto wbrew zasadzie dającej prawo organom podatkowym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie wtedy, gdy nie dysponuje on dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania - nie dopełnienia obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, poszukiwania dowodów w sprawie, przez co błędnie i dowolnie dokonano oszacowania przychodów. Zastosowanie przez kontrolujących zasadę maksymalizacji zysków, która wynika z zasad ekonomii i zasad logiki prowadzenia działalności gospodarczej, nie podając przepisu z prawa podatkowego. Nieprawdziwym jest założenie jakoby każda działalność, w każdym okresie musiała być dochodowa. W warunkach gospodarki wolnorynkowej szereg podmiotów gospodarczych upada, a inne w celu utrzymania się na rynku dokonują różnego rodzaju zmian, założeń przez nich przyjętych. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów, a za niedopuszczalne należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi obniżenia ceny, a nawet sprzedaży poniżej ceny zakupu. Natomiast podejrzenie nie jest dowodem. Organy podatkowe obu instancji nie spełniały podstawowego warunku do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. W sposób nie budzący wątpliwości nie wykazały, że uchybienia stwierdzone w książce przychodów i rozchodów uniemożliwiają, ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości, a organ nie miał żadnych innych dróg ustalenia rzeczywistej wysokości straty podatkowej. Stąd, zastosowanie metody oszacowania opisanej w zaskarżonej decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a wynik końcowy w postaci ustalenia wysokości straty jest nieprawidłowy. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego zarzucił Izbie, że w sposób dowolny i błędny oceniła stan faktyczny podatnika, niezgodnie z przyjętą zasadą prawdy obiektywnej z góry przyjmując tezę o odrzuceniu ksiąg. Uczyniono to niezgodnie z Ordynacją podatkową wobec oczywistego błędu zaksięgowania dwa razy tych samych faktur, uznając to jako podstawę do odrzucenia ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy doszło w ogóle do skutecznego nie uznania księgi przychodów i rozchodów za dowód i w jakim zakresie, a w konsekwencji, czy mogło dojść do określenia przychodów w drodze szacunku, a jeżeli tak to według jakiej metody. Za podstawę do nie uznania księgi za dowód zarówno w protokole badania ksiąg jak i w decyzjach organów podatkowych przyjęto jej nierzetelność w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności handlowej oraz świadczenia usług instalacyjno - budowlanych. Złożyło się na to zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł w kwietniu 2003 r. oraz jego zawyżenie o kwotę [...] zł w grudniu 2003 r., a w efekcie zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł, która miała przekraczać dopuszczalne [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Analizując treść normy wyrażonej w § 11 ust.4 zarówno Rozporządzenia MF z 2000 r. , jak i Rozporządzenia MF z 2003 r., które miały identyczne brzmienie w warstwie redakcyjnej i normatywnej w tych obydwu aktach prawnych, należy do jej zdekodowania rozpatrzyć wszystkie zawarte w niej zapisy. Zgodnie z § 11 ust.4 pkt.1 obydwu Rozporządzeń MF z 2000 r. i z 2003 r. księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Gdyby norma zawarta w tym przepisie kończyła się na takim jego brzmieniu nie byłoby wątpliwości, że zawyżenie przychodu przez J.P. o [...] % całości wykazanych przychodów świadczyłoby o nierzetelności księgi. Jednakże kolejne punkty tej jednostki redakcyjnej zawierają wyłączenia, które pomimo przekroczenia pułapu [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy uznają księgę za rzetelną. Mianowicie w § 11 ust.4 pkt.3 obydwu Rozporządzeń MF z 2000 r. i z 2003 r. przewidziano przypadek, w którym księgę pomimo tego uznaje się za rzetelną, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny. Niewątpliwie zaś błędne przyjęcie wyższego przychodu za dany rok podatkowy spowodowało podwyższenie kwoty podstawy do opodatkowania. Powoduje to, że okoliczność ta nie mogła być samoistną podstawą do przyjęcia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. Podstawy do nie uznania księgi za dowód nie upatrywały organy podatkowe w ogóle w błędnych zapisach dotyczących zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu (ujmowanych w kolumnie [...] księgi), kosztów ubocznych zakupu (ujmowanych w kolumnie [...] księgi) i pozostałych wydatków (ujmowanych w kolumnie [...]księgi). Błędy te zostały dopiero wytknięte w toku ustalania kosztu własnego sprzedanych towarów i zużytych materiałów na potrzeby dokonywanego przez organ podatkowy pierwszej instancji szacunku przychodów. Za wykazane zaś należy uznać, że podatnik wadliwie księgował dokonywane zakupy wpisując je bez rozróżnienia w całości w kolumnę [...] księgi jako zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu (nie różnicując zakupów dotyczących wykonywanych usług, zakupów dotyczących handlu, materiałów pomocniczych do wykonania usług i rzekomych wydatków dotyczących remontu warsztatu). Te zaś okoliczności po ich szczegółowym badaniu mogłyby stać się podstawą do ewentualnego nie uznania ksiąg za dowód. Organy podatkowe jednak w tym zakresie nie przeprowadziły badania ksiąg i nie dokonały ich nie uznania z tej przyczyny za dowód. Jedynie na marginesie tych rozważań należy podkreślić, że nie wpisanie części przychodu za kwiecień 2003 r. i dwukrotne wpisanie niektórych przychodów w grudniu 2003 r. nie mogło zostać uznane za skutek oczywistej omyłki , o której stanowi § 11 ust.4 pkt.5) Rozporządzeń MF z 2000 r. i z 2003 r., czego domagał się skarżący. Stosownie do przepisu art.23 § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oparte zostały na zakwestionowaniu mocy dowodowej prowadzonych przez J.P. ksiąg podatkowych. Należy wskazać, że zgodnie z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wynika stąd, że księgi podatkowe mają szczególny walor dowodowy, posiadają taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne ( por. t.2 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.533 i powołane tam orzecznictwo). Inaczej niż przy innych dowodach organ podatkowy nie ma swobody wyboru, lecz powinien oprzeć swe ustalenia na materiałach wynikających z zapisów ksiąg, jak długo nie uzna tych zapisów za nierzetelne lub wadliwe ( por. R.Mastalski Prawo podatkowe , Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 , Nb. 461). Organ podatkowy chcąc dokonać nie uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów zobligowany jest do przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany był zatem do sporządzenia protokołu z tego badania, który to ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W protokole tym powinien wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód oraz wskazać dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych rodzi konieczność szczególnej procedury ich kwestionowania. Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Wbrew zaś twierdzeniom organów podatkowych nie doszło do skutecznego uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części przychodu stosownie do przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznać wobec tego należy, iż nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Nie uznanie ksiąg za dowód nie może być bowiem jedynie aktem o charakterze formalnym, lecz musi także odpowiadać przepisom prawa materialnego, a tym przypadku jak wskazano powyżej doszło do zakwestionowania mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów z naruszeniem § 11 ust.4 pkt.3 Rozporządzeń MF z 2000 r. i z 2003 r. Już sama ta okoliczność powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać ( por. wyrok NSA z dnia 17.04.2000 r. w sprawie III SA 819/99, publ. ONSA 2001/3/116 oraz t.8 do art.193 w S.Babiarz i inni op. cit., str.536). Ponadto wymaga podkreślenia, iż swoboda wyboru metody szacowania nie jest pozostawiona całkowicie swobodnemu wyborowi organu podatkowego. Stosownie bowiem do przepisu art.23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. W uzasadnieniach decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań, które wskazywałyby na niemożliwość zastosowania którejkolwiek z sześciu metod wymienionych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując wyboru metody ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zastosowana metoda pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Jest to zaś wymóg przewidziany w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, a nie uzasadnienie do odrzucenia metod przewidzianych w art.23 § 3 pkt.1-6) Ordynacji podatkowej. Poza tym przyjęta metoda nie może być także uznana za spełniająca wymogi art.23 § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że zarówno do sprzedaży usług, jak i sprzedaży materiałów handlowych w sklepie należy zastosować tą samą stawkę wskaźnika udziału towarów handlowych i materiałów zużytych do świadczenia usług instalacyjno-budowlanych. Przyjęty został wskaźnik na poziomie [...] %, co odpowiada w przybliżeniu marży o wielkości [...] % ([...] x 100 % : [...] zł). Tymczasem podatnik dokonywał zarówno sprzedaży towarów handlowych jak i usług. W oparciu o sprzedaż fakturową organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dla sprzedaży towarów handlowych marżę handlową w 2003 r. w wysokości [...] % (k. [...] akt administracyjnych, str.[...] protokołu kontroli). Dokonując zaś szacunku w ogóle pominięto, że skarżący dokonywał według innej marży sprzedaży usług i według innej sprzedaży towarów handlowych, a także nie określono procentowego udziału tych dwóch rodzajów sprzedaży w globalnych przychodach szacowanego przychodu za 2003 r. W toku kontroli doraźnej dotyczącej 2004 r. także nie ustalono tych dwóch wskaźników. Nie można wobec tego przyjąć, by takie określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania zmierzało do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dodatkowo należy zauważyć, że ani z akt administracyjnych, ani z treści uzasadnienia organu drugiej instancji nie wynika by zastosował on w postępowaniu odwoławczym art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego zaś orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 (por. wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA 3167/03, z dnia 15.02.2005 r., publ. LEX nr 169332 i uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r., w sprawie FPS 6/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/66). Trudno zaś zakładać, by podatnik nie złożyłby na tym etapie dodatkowych wypowiedzi, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie jego sprawy podatkowej. Wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się być dla organu podatkowego oczywisty. Należy zauważyć, iż budzić może uzasadnione wątpliwości rzekoma sprzedaż przez podatnika towarów i usług poniżej kosztu własnego. Słusznie podkreślały organy podatkowe rozbieżności w twierdzeniach podatnika i brak spójności poszczególnych wyjaśnień dokonywanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych od obowiązku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i prawidłowego uzasadnienia decyzji, w tym przede wszystkim w zakresie wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności dokonać ponownego badania księgi przychodów i rozchodów w szczególności w zakresie prawidłowego ewidencjonowania kosztów w postaci zakupu towarów handlowych i materiałów (kolumna [...]) oraz pozostałych wydatków (kolumna [...]), a następnie rozważyć czy istnieją podstawy do nie uznania księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. i w jakim zakresie. W zależności od poczynionych ustaleń podjąć dalsze czynności mając na względzie podaną wyżej ocenę prawną stosowanych przepisów. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach na rzecz strony skarżącej nie orzeczono zgodnie z art.210 § 1 p.p.s.a., albowiem strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan