I SA/Po 139/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi O. .. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz G. W. decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr [...], orzekł o zwrocie O. .. z siedzibą w [...] (dalej również jako: "spółka", "strona", "skarżąca"), oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że decyzją z 9 grudnia 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka dokonała zapłaty wymierzonego podatku w kwocie [...]zł w dniu 31 grudnia 2014 r., jednocześnie składając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie decyzja z 9 grudnia 2014 r. została przez spółkę zaskarżona. SKO decyzją z 27 kwietnia 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza G. W. z 9 grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Decyzja wpłynęła do organu I instancji 19 czerwca 2020 r. Jednocześnie z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ I instancji prowadził także postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W tej sprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. wydana została decyzja umarzająca postępowanie. Od tej decyzji strona odwołała się, a Kolegium rozpatrzyło sprawę w dniu 27 lipca 2020 r. orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższa decyzja wpłynęła do organ I instancji w dniu 17 sierpnia 2020 r. W ślad za nią w dniu 9 września 2020 r. organ I instancji wydał decyzję określającą nadpłatę i w dniu 25 września 2020 r. przekazano kwotę [...]zł na rachunek bankowy spółki. W dniu 12 października 2020 r. do organu wpłynął wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji. Spółka zażądała uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia o odsetkach od zwróconej nadpłaty. Decyzją z 26 października 2020 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji. W dniu 24 lutego 2021 r. do organu wpłynął wniosek spółki o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji Burmistrza G. W. z 9 grudnia 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Burmistrz G. W. wyjaśnił, że organ podatkowy powinien zwrócić podatnikowi nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji przez SKO i umorzeniu postępowania w tej sprawie. Zgodnie z art. 78 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zaznaczono, że organ nie przyczynił się do braku możliwości dokonania przez SKO [...] merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego względem spółki za 2009 r., kwestię zwrotu oprocentowania można rozpatrywać tylko w kontekście naliczenia go od 27 kwietnia 2020 r. do 25 września 2020 r., czyli za okres od wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, do dnia wydania przez SKO [...] decyzji z 27 kwietnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 21 lipca 2021 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż powód uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego - w postaci przedawnienia zobowiązania - wykluczał obowiązek, a nawet możliwość wydania nowej decyzji określającej. Zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o przyczynieniu się przez organ I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego - są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Prawidłowo zatem, zdaniem Kolegium policzono oprocentowanie począwszy od daty wydania decyzji II instancji - uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania, na podstawie której dokonano wpłaty uznanej za nadpłatę. W skardze z 23 września 2021 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 31 grudnia 2014 r. (wpłata podatku) do dnia 26 kwietnia 2020 r. (wydanie decyzji przez SKO [...]), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom Burmistrza G. W. i następnie SKO [...], kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie także za okres od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem strony, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Zdaniem strony, Burmistrz G. W., w związku z tym, że przekazał odwołanie już po upływie terminu przedawnienia, powinien zastosować tryb przewidziany w art. 226 § 1 o.p. i uwzględnić odwołanie oraz następnie umorzyć postępowanie. Niezastosowanie tego trybu powoduje, że to ten organ odpowiada za zwrot nadpłaty dopiero 25 września 2020 r. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż spółce przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty za cały okres, tj. także od dnia powstania nadpłaty. Powołując następnie brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., strona podniosła, że organ przyjął, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Jednakże, zdaniem skarżącej, nie potwierdza tego literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 2 o.p., co już samo w sobie wyłącza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Ponadto można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego, np. wydanie decyzji już po przedawnieniu. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 835/21 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki. W motywach orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie niesporne było to że, co do zasady, nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś sporny był okres, za który przysługiwał, tj. czy od dnia powstania nadpłaty rozumianego jako dzień wpłaty podatku nienależnego, co nastąpiło w grudniu 2014 r. (art. 78 § 1 pkt 1 o.p.), czy też dopiero od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej, co miało miejsce w kwietniu 2020 r. (art. 78 § 1 pkt 2 o.p.). Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie oczywistym było, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała na skutek decyzji SKO [...] z 27 kwietnia 2020 r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji z 9 grudnia 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Innych przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji Kolegium nie wskazało. Nie można przy tym było pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazanie, w decyzji uchylającej, przedawnienia jako przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji WSA w Poznaniu uznał jako decydujące dla uznania, że nie zachodzi związek przyczynowy między czynnościami wykonanymi przez organ, a uchyleniem decyzji wymiarowej. Za bezsporne Sąd uznał, że organ I instancji wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślił, że decyzja tego organu weszła do obrotu prawnego w warunkach braku przedawnienia zobowiązania. Po wydaniu decyzji i wyekspediowaniu jej do podatnika organ I instancji utracił kompetencje do podejmowania dalszych czynności, z wyjątkiem zastosowania art. 226 o.p., po złożeniu odwołania. Nie mógł więc z urzędu stwierdzić przedawnienia zobowiązania. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą spółkę, N. S. A. wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 36/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Odwołując się do ukształtowanej linii orzecznictwa NSA wskazał, że prawodawca świadomie dokonał na gruncie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. rozróżnienia przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji od samego faktu jej uchylenia, wobec czego irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji. Zdaniem NSA, konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek bankowy spółki, jak tego domaga się skarżąca, czy też nie powinna być oprocentowana, bowiem - jak twierdzi organ podatkowy - brak jest przyczynienia się organu do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy decyzją z 27 kwietnia 2020 r., SKO [...] uchyliło decyzję Burmistrza G. W. z 9 grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym Burmistrz G. W. w dniu 25 września 2020 r. zwrócił kwotę [...]zł. Następnie w wyniku złożonego przez spółkę wniosku z 18 lutego 2021 r., organ zwrócił także oprocentowanie, ale tylko za okres od dnia wydania przez SKO [...] decyzji z 27 kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 25 września 2021 r. Burmistrz G. W., w uzasadnieniu decyzji z 21 kwietnia wskazał, że "... organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wydanie decyzji określającej, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, było obowiązkiem organu. W wyniku upływu tego terminu, decyzja została uchylona i postępowanie umorzone. Nie można zarzucić organowi podatkowemu, że ten przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłączne z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz upływu czasu, a nie z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Kwestię zwrotu oprocentowania można rozpatrywać zatem tylko w kontekście naliczenia go od dnia 27 kwietnia do dnia 25 września 2020 r., czyli za okres od wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty i za taki okres oprocentowanie podatnikowi zostanie zapłacone". Tym samym w ocenie organu I instancji oprocentowanie przysługuje spółce tylko za okres od wydania decyzji do dnia zwrotu podatku. Według stanowiska skarżącej, kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie także za okres od dnia powstania nadpłaty. Organ powinien zatem dokonać zwrotu oprocentowania, naliczanego za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia wydania decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w sprawie. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez N. S. A., odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się N. S. A. w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez N. S. A. w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. w bazie CBOSA). Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku N. S. A.. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15). W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 28 listopada 2023 r., III FSK 36/23, Sąd ponownie orzekający w sprawie, za zasadne uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., bowiem wobec błędnej wykładni ww. przepisów materialnoprawnych organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinuje wykładnia norm materialnoprawnych. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Na podstawie art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje zatem okoliczność, czy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jak wskazał Sąd kasacyjny w powyższym wyroku z 28 listopada 2023 r., III FSK 36/23, problematyka przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięć N. S. A. (zob. wyroki NSA z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; 3 lutego 2022 r., FSK 2695/21; 4 czerwca 2022 r., 4967/21; 25 października 2023 r., III FSK 3604/21). Jak podkreślił NSA, w kontekście powyższego przepisu, irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji (tak jak w sprawie niniejszej przedawnienie). Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. NSA podzielił stanowisko, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jako zdarzenie przyszłe i pewne jest raczej przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności. Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących mu środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Innymi słowy nie w każdym przypadku do zmiany lub uchylenia nie powinno dojść, a jeżeli doszło, to należy zbadać, czy organ się do tego przyczynił. Konieczne jest więc każdorazowe badanie okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle okoliczności danej sprawy. W ślad za NSA wskazać należy, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 o.p. oceny działania w rozpatrywanej sprawie, zarówno Burmistrza G. W., jak i SKO [...] i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Analizując wskazany przepis, nieprawidłowo przyjęły, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji jest sytuacją niezależną od organu. Tymczasem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Konieczne jest zatem każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Dokonując błędnej wykładni powołanego przepisu, organy nie wyjaśniły, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Powyższe świadczy o niewywiązaniu się przez organy z obowiązków nałożonych zasadą prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż wobec błędnej wykładni przepisu prawa materialnego organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinują normy prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie dokonać analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem stanowiska i wykładni prawa wyrażonego w niniejszym wyroku z uwzględnieniem wyroku NSA z 28 listopada 2023 r. o sygn. akt III FSK 36/23. Powinnością będzie zbadanie, czy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej w następstwie upływu terminu przedawnienia. Dokonując tego rodzaju oceny, organ uwzględni zarówno moment wszczęcia postępowania podatkowego, jak i następnie jego przebieg, który ustali w oparciu o akta postępowania wymiarowego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę w wysokości [...] zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł, ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.